22
«Расчеты с учредителями». Принятие ОС к учету отражается по дебету счета 01
«Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы»
34
.
Таким образом, основные средства могут быть оценены по
первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости. При этом к
бухгалтерскому учету они принимаются по первоначальной стоимости.
Многие основные средства, например машины и оборудование,
транспортные средства, компьютерная техника, здания и сооружения, имеют
ограниченный срок полезной службы. В итоге эти активы оказываются
израсходованными в результате износа, порчи, старения и т.д. Частичное
обесценение со временем того или иного вида средств в связи с его
использованием после приобретения называется износом. Износ – это расходы
компании, связанные с ее работой. Соответствующую сумму ежегодно
указывают в отчете о прибылях и убытках. Обычно балансовую стоимость того
или иного вида активов уменьшают на его общий износ – это делают с целью
отразить в отчетности тот факт, что генерирование прибыли сопряжено с
расходованием части основных средств компании (а не для того, чтобы обойти
принцип первоначальной стоимости)
35
.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации, т.е. постепенного перенесения стоимости основных
средств на себестоимость продукции (работ, услуг). Амортизацию начисляют
ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за вводом основного
средства в эксплуатацию в размере 1 / 12 годовой суммы амортизационных
отчислений.
Годовую сумму амортизационных отчислений можно определить:
34
Бухгалтерский учет : учебное пособие / Е.Р. Антышева, О.А. Банкаускене, Н.Л.
Вещунова [и др.] ; под редакцией Н.Г. Викторовой. - СПб. : Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, 2019. – С.58.
35
Этрилл Питер Финансы и бухгалтерский учет для неспециалистов / Этрилл Питер,
Маклейни Эдди - М. : Альпина Бизнес Букс, 2019. – С.67
23
1. При линейном способе – исходя из первоначальной (текущей,
восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта (определяется самой
организацией).
2. При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости
объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3,
установленного организацией.
3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования – исходя из первоначальной (текущей, восстановительной)
стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого –
число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в
знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
4. При способе списания стоимости пропорционально объему
выпущенной продукции (работ) – начисление амортизационных отчислений
производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных
средств к предполагаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта
36
.
В российской практике учета предусмотрены несколько методов
начисления амортизации (Приложение 2)
37
.
Таким образом, применение одного из методов начисления амортизации
по группе однородных объектов ОС производят в течение всего срока
полезного использования объектов, входящих в эту группу, и закрепляют в
учетной политике организации. Начисление амортизации начинается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта, и
36
Шинкарева, О.В. Бухгалтерский учет: учебное пособие для СПО / Шинкарева О.В.,
Золотова Е.Н. - Саратов: Профобразование, 2018. – С.39.
37
Викторова, Ю.И. Сравнительный анализ ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» / Ю.И. Викторова // Сборник трудов I Национальной
научно-практической конференции. 2019. – С.58.
24
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта
учета.
Таким образом, бухгалтерский учет основных средств является одним из
ключевых элементов общей системы бухгалтерского учета предприятия.
Требования к бухгалтерскому учету основных средств устанавливаются
законодательно. Целью учета основных средств является формирование
информации, которая требуется для контроля за затратами на создание и
приобретение основных средств, за отражением операций по движению
основных средств, за вводом объектов в действие, а также обеспечивает
возможность принимать эффективные управленческие решения. Учет наличия
и движения основных средств осуществляется на основе унифицированных
форм первичной учетной документации. Эти документы обязательны к
применению всеми хозяйствующими субъектами на территории России.
Синтетический учет основных средств ведется на предусмотренных
действующим планом следующих счетах: счет 01 «Основные средства», счет 02
«Амортизация основных средств», счет 08 «Вложения во внеоборотные
активы», счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», счет 83 «Добавочный капитал», счет 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Аналитический учет
основных средств основывается на использовании типовых форм первичных
документов, разработанных применительно к использованию средств
вычислительной техники.
1.3 Методика аудиторской проверки основных средств
Аудит – это системный процесс получения и опенки объективных данных
об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их
соответствия определённому критерию и представляющий результаты
заинтересованным пользователям.
25
Аудит основных средств представляет собой проверку правильного
ведения учета, отчетности и использования основных средств.
Нормативно-правовое регулирование аудита основных средств в
Российской Федерации можно разделить на несколько уровней (рисунок 7).
Рисунок 7. Нормативное регулирование аудита основных
средств
38394041
В ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
42
отмечено,
что аудиторские организации и персональные аудиторы должны сохранять
тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались
сопутствующие аудиту услуги, это касается и обеспечения аудиторскими
38
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 26.11.2019) «Об аудиторской
деятельности». [Электронный ресурс] – доступ из справочно-правовой системы
«Консультант Плюс».
39
Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 №
2н). [Электронный ресурс] – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
40
Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в
конкретном случае (инвентаризация) (Одобрены Советом по аудиторской деятельности при
Минфине РФ, протокол № 41 от 22.12.2005). [Электронный ресурс] – доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс».
41
Информационное сообщение Минфина России от 21.12.2016 № ИС-аудит-11 «О
Международных стандартах аудита» [Электронный ресурс] – доступ из справочно-правовой
системы «Консультант Плюс».
42
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 26.11.2019) «Об аудиторской
деятельности». [Электронный ресурс] – доступ из справочно-правовой системы
«Консультант Плюс».
26
организациями и персональными аудиторами сохранности сведений и
документов, получаемых и/или же составляемых ими при осуществлении
аудиторской работы.
Нельзя не согласиться с мнением Ерофеевой В.А., Пискунова В.А.,
Битюковой Т.А., о том, что аудит основных средств требуется для принятия
руководством взвешенных управленческих решений в отношении основных
средств, которые будут базироваться на рекомендациях внешних аудиторов или
предложений внутреннего аудита
43
.
Именно информация о качестве и достоверности учета основных средств,
полученная по итогам аудиторской проверки, может обеспечить возможности
формирования действенной системы контроля за эффективным использованием
всех основных средств предприятия, что в свою очередь позволит более
качественно управлять ресурсами предприятия, а соответственно увеличить
доходность деятельности.
Цель аудита основных средств заключается в проверке законности
отражения операций по основным средствам, а также проверка достоверности
информации об учете основных средств законодательным требованиям
бухгалтерского и налогового учета РФ. Основные задачи аудита основных
средств представлены в виде схемы на рисунке 8.
Кроме того, необходимо отметить, что И.М. Дмитриева считает, что во
время аудита основных средств требуется проверка наличия, ведения, а также
правильности и полноты заполнения внутренних бухгалтерских документов,
которые относятся к учету основных средств на предприятии. В частности речь
идет о пообъектных инвентарных карточках или инвентарных книгах учета
основных средств
44
.
Также стоит включить в состав задач проверку качества проводимых
инвентаризаций основных средств, а также определение фактов
43
Ерофеева, В.А. Аудит. Учебное пособие. / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А.
Битюкова – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт, 2015. – С.219.
44
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие./ И.М. Дмитриева. –
М.: Юрайт, 2015. – С.184.
27
неэффективного использования основных средств, реализации по уменьшенной
цене и необоснованного списания.
Рисунок 8. Задачи аудита основных средств предприятия
Информационная база аудита основных средств включает такие виды
документов предприятия как:
договор, на основании которого получено основные средство
(договор купли-продажи, мены, дарения и пр.) – подтвердить основание для
получения актива (если это договор на приобретение недвижимого имущества,
должна быть отметка о его государственной регистрации);
товарная накладная – подтвердить факт получения актива от
контрагента;
28
акт о приеме-передаче основных средств (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) –
подтвердить факт принятия актива к учету в качестве основного средства и
ввод его в эксплуатацию;
приказ о вводе в эксплуатацию – если дата ввода в эксплуатацию не
совпадает с датой принятия к учету актива в качестве основного средства,
аудитор запросит данный документ, чтобы подтвердить факт ввода в
эксплуатацию основного средства;
инвентарная карточка (ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) – подтвердить факт
наличия основного средства.
Кроме того, по некоторым видам основных средств аудитор может
запросить дополнительные документы:
для аудита учета транспортных средств – паспорт технического
средства, путевые листы;
для недвижимого имущества – свидетельство о праве
собственности;
для отремонтированного основного средства – дефектная
ведомость, акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта (ОС-3), график
проведения капитального ремонта;
для модернизированного/реконструированного основное средство –
акт о приеме-сдаче модернизированного/реконструированного объекта (ОС-3);
для переоцененного основного средства – приказ о проведении
переоценки, ведомость (акт) результатов переоценки группы однородных
объектов основных средств;
для списанных основных средств – приказ о создании комиссии,
которая принимала решение о списании, акт о списании объекта (ОС-4, ОС-4а,
ОС-4б).
Помимо документов-оснований для принятия основных средств к учету в
информационную основу работы входят такие документы как:
приказ об учетной политике предприятия;
29
регистры синтетического и аналитического учета движения
основных средств по таким счетам как: 01 «Основные средства», 02
«Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91
«Прочие доходы и расходы». Также используются оборотные ведомости по
счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости;
бухгалтерская отчетность предприятия.
Рассматривая аудиторскую проверку основных средств с позиции
процессного подхода, следует отметить, что она состоит из нескольких
стандартных этапов (таблица 2).
Таблица 2
Последовательность работ при проведении аудита ОС
Этап
Виды работ
Ознакомительный
1.Проводится тестирование систем внутреннего контроля и
бухгалтерского учета.
2.Производится расчет аудиторского риска и уровня
существенности.
3.Составляется стратегия и план аудита.
Подготовительный
1.Познакомиться с учетной политикой предприятия в части
организации учета основных средств, отметив:
- предел стоимости активов для их принятия в качестве
основных средств;
-применяет ли организация механизм ускоренной
амортизации;
-какие способы амортизации объектов основных средств
применяются на предприятии.
2.Познакомиться с составом комиссии, назначенной
руководителем для контроля за движением и ликвидацией
основных средств.
3.Установить крут материально ответственных лиц,
удостовериться в наличии договоров с ними о полной
материальной ответственности.
4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации.
Основной
Проведение анализа операций с основными средствами,
совершенных в отчетном периоде и осуществленных на
основании первичных документов за проверяемые месяцы,
предоставляемых к проверке в полном объеме.
Заключительный
Составление отчета по результатам аудита и представление
его клиенту, а также подписание акта приемки-сдачи работ
по договору об аудиторской проверке.
Проведение аудиторской проверки основных средств осуществляется с
помощью ряда методических приемов аудита. Все приемы и способы,
30
которыми пользуются аудиторы при проведении проверок можно разделить на
фактические и документальные.
Фактические приемы проверки состояния контролируемого объекта и
хода хозяйственных операций включает в себя инвентаризацию, контрольные
замеры объема выполненных работ, визуальное наблюдение, хронометраж,
лабораторный анализ, эксперименты, контрольный запуск сырья в
производство, опрос и т.д.
Документальные приемы. Это формальные, арифметические, логические
и бухгалтерские проверки содержания первичных документов, учетных
регистров и отчетных форм.
Таким образом, для проведения аудита основных средств применяются
следующие приемы:
инвентаризация;
обследование;
наблюдение;
исследование документов;
формальная проверка;
бухгалтерская проверка;
встречная, взаимная проверка;
нормативная проверка;
арифметический пересчет;
хронологический анализ и др.
Следует отметить, что иногда аудитором может использоваться такой
прием как сканирование, который предполагает непрерывный, поэлементный
просмотр информации с целью выявления нетипичных операций, сведений об
основных средствах, содержащихся в учетной информации предприятия.
Также следует отметить, в ходе исследования бухгалтерской отчетности в
рамках аудиторской проверки основных средств используется такой
методический прием как установка согласованности показателей,
31
содержащихся в разных формах отчетности за один и тот же период или в
одноименных формах за смежные периоды.
На стадии формирования аудиторского заключения применяется такой
методический прием как подтверждение, который заключается в получении
письменных объяснений для подтверждения точности информации, или
письменных объяснений от виновных или должностных лиц по вопросам, не
получившим документального оформления.
Использование данных методов позволяет аудитору собрать
необходимые аудиторские доказательства. При этом в соответствии с
Международным стандартом аудита 500 «Аудиторские доказательства», под
аудиторским доказательством понимается информация, используемая
аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское
мнение
45
.
Кроме того, методика аудита основных средств предприятия
предполагает использование аудитором ряда аудиторских процедур. Так в
частности следует назвать следующие аудиторские процедуры:
инспектирование (проверка учетных записей, документов и
фактического наличия и состояния);
пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных
документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором
самостоятельных расчетов);
аналитические процедуры (анализ и оценка полученной
информации, исследование показателей использования основных средств с
целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском
учете операций, выявление причин таких ошибок и искажений)
46
.
45
Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 №
2н). [Электронный ресурс] – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
46
Левина, В.В. Методические основы проведения аудита основных средств / В.В.
Левина, А.В. Сметанко // Молодой ученый. – 2016. – № 12. – С.1337.