16
Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008)
9
, в
соответствии с которым в бухгалтерском учете классифицируются все объекты
основных средств
ПБУ 6/01 выделяет в составе основных средств следующие группы
10
:
здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные
и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные
средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и
принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние
насаждения; внутрихозяйственные дороги; прочие соответствующие объекты. В
составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на
коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие ме-
лиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных
средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие
природные ресурсы).
Согласно МСФО 16 «Основные средства» классифицируются следующим
образом
11
: земля; здания; машины и оборудование; автомобили; корабли;
самолеты; мебель и приборы. По предметному и общеэкономическому
содержанию классификации основных средств для бухгалтерского учета,
регламентируемые МСФО 16 и ПБУ 6/01 практически не различаются
12
. В
литературе приводятся также классификации основных средств по другим
основаниям (рисунок 1).
Рассмотрим отдельные виды классификации основных средств. Так они
подразделяются:
по принадлежности на: собственные; арендованные;
9
ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов (принят и введен в
действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст) (ред. от 08.05.2018) // Компьютерная
справочная правовая система «КонсультантПлюс»
10
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // Компьютерная справочная правовая
система «КонсультантПлюс»
11
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на
территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016)
// Компьютерная справочная правовая система «КонсультантПлюс»
12
Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н.
Гончаренко. - Рн/Д: Феникс, 2017. – С. 123.
17
Рис. 1. Признаки классификации объектов основных средств
13
по назначению: производственные; непроизводственные. Ряд авторов,
к примеру Матвеева М.В., Дмитриева Г.С., также выделяют группу основных
средств «частично участвующих в производстве»
14
;
по степени использования: находящиеся в эксплуатации; в стадии
достройки и дооборудования; в ремонте и реконструкции; находящиеся в
запасе; законсервированные;
по степени участия в производственном процессе: активные;
вспомогательные;
по отраслевой принадлежности: промышленные;
сельскохозяйственные; транспортные и др..
Таким образом, основные средства представляют собой стоимостное
выражение средств труда, непосредственно участвующих в процессе
производства в течение длительного времени и при этом сохраняющих свою
натуральную форму. Экономическая сущность основных средств проявляется
в перенесении своей стоимости на изготовляемый продукт постепенно или по
13
Составлено по: Киндеева О.А. Экономическая сущность основных средств, их классификация //
Вопросы экономики и управления. 2018. № 5 (16). С. 36; Матвеева М.В., Дмитриева Г.С. К вопросу о
сущности основных средств и совершенствовании классификации основных фондов // Вестник
магистратуры. 2018. № 1-3 (76). С. 185 и др.
14
Матвеева М.В., Дмитриева Г.С. К вопросу о сущности основных средств и совершенствовании
классификации основных фондов // Вестник магистратуры. 2018. № 1-3 (76). С. 185.
Основания классификации основных средств экономического субъекта
в учетно-аналитической системе
по натурально-вещественному составу
по принадлежности собственнику
по назначению
по степени использования в деятельности организации
в зависимости от ступени участия в производственном процессе
по сроку полезного использования
по отраслевой принадлежности
18
частям, по мере износа. Состав и эффективность использования объектов
основных средств оказывает благоприятное влияние на результативность и
финансово-экономическое положение экономического субъекта. Оптимизацию
учета основных средств обеспечивает классификация их по видам, назначению
или характеру участия в процессе производства, отраслям экономики, степени
использования и по принадлежности. Рассмотрим детальнее основные
принципы организации учета основных средств.
1.2 Порядок бухгалтерского учета основных средств
Основные задачи бухгалтерского учета основных средств можно
сформулировать следующим образом
15
:
контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до
момента выбытия в местах их эксплуатации и по материально ответственным
лицам;
правильное и своевременное определение сумм амортизационных
отчислений и износа;
подробный учет текущего и капитального ремонтов, а также
реконструкции, дооборудования и т.п.;
контроль за правильным и эффективным использованием средств на
реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств,
контроль за эффективным использованием основных средств по
времени, мощности, выявление излишних и неиспользуемых объектов,
выявление резервов использования производственной мощности;
получение сведений для правильного расчета налоговых платежей;
точное определение финансового результата от реализации и
ликвидации объектов;
получение данных для составления статистической и бухгалтерской
отчетности о наличии и движении основных средств.
15
Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н.
Гончаренко. - Рн/Д: Феникс, 2017 и др.
19
Основные правила бухгалтерского учета основных средств коммерческих
организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от
30.03.2001 года № 26н (ред. от 16.05.2016)
16
, а также Методическими указаниями
по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина
РФ от 13.10.2003 года № 91н (ред. от 24.12.2010)
17
(изменениями и
дополнениями). Основным международным стандартом, регулирующим учет
основных средств является Международный стандарт финансовой отчетности
(IAS) 16 «Основные средства»
18
.
Основные средства в процессе их учета группируют по видам, по
характеру их использования в конкретной сфере деятельности хозяйствующего
субъекта согласно общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-
2014 (СНС 2008). На основании данного стандарта ведется аналитический
бухгалтерский учет по каждому наименованию (инвентарному номеру) и
классификационным группам основных средств, разрабатываются и
утверждаются нормативы планово-предупредительных ремонтов всех видов
основных средств, систематизируются учетные данные для бухгалтерской и
статистической отчетности
19
.
По видам (предметному признаку) основных средств формируется
бухгалтерская и статистическая информация в разрезе классификационных
групп: зданиям, сооружениям, машинам, передаточным устройствам,
оборудованию, измерительным и регулирующим приборам и устройствам,
вычислительной технике, транспортным средствам, инструменту,
16
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // Компьютерная справочная правовая
система «КонсультантПлюс»
17
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств»// Компьютерная справочная правовая система
«КонсультантПлюс»
18
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на
территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016)
// Компьютерная справочная правовая система «КонсультантПлюс».
19
Рудаенко В.Е., Голенко А.А. Бухгалтерский учет основных средств: сущность, нормативное
регулирование и классификационные характеристики // Современные научные исследования и
разработки. 2018. № 12 (29). С. 764.
20
производственному инвентарю и принадлежностям (приспособлениям),
хозяйственному инвентарю и др. Упомянутые активы учитываются в составе
основных средств, даже если они не соответствуют рассмотренным ранее
условиям признания основных средств в бухгалтерском учете
20
.
Учет и планирование основных средств ведутся в натуральной и
денежной формах. При оценке основных средств в натуральной форме
устанавливается число машин, их производительность, мощность, размер
производственных площадей и другие количественные величины. Эти данные
используются для расчета отраслей планирования производственной программы,
резервов повышения выработки на оборудовании, составления баланса
оборудования
21
. С этой целью ведутся инвентаризация и паспортизация обо-
рудования, учет, его выбытие и прибытие.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект -
законченное устройство, включая приспособления и принадлежности к нему как
жизнеобеспечивающие составные части; конструктивно обособленный объект,
предназначенный для выполнения определенных функций; отдельный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и
совместно выполняющих общую работу.
Перечисленные предметы в отдельно взятом комплексе имеют общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном
фундаменте, поэтому каждый предмет предназначен для работы только в составе
комплекса. Однако это не означает возможности и оправдания обезличивания
такого вида имущества. Каждый предмет как часть комплекса конструктивно
сочлененных предметов должен быть принят к бухгалтерскому учету в
натуральном и стоимостном измерителях и записан в регистрах аналитического
учета в составе общего инвентарного объекта. Если отдельно взятый объект
основных средств имеет несколько (две и более) составных частей, существенно
20
Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н.
Гончаренко. - Рн/Д: Феникс, 2017. - 318 с.
21
Матвеева М.В., Дмитриева Г.С. К вопросу о сущности основных средств и совершенствовании
классификации основных фондов // Вестник магистратуры. 2018. № 1-3 (76). С. 185.
21
различающихся по срокам полезного использования между собой и
отличающихся от основного объекта, то каждая из них принимается к
бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект.
Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение
земель, в объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету
как самостоятельные инвентарные объекты. Капитальные вложения на коренное
улучшение земель в пределах определенного участка, находящегося в
собственности хозяйствующего субъекта, включаются в первоначальную
стоимость этого участка (объекта основных средств) в оценке по фактическим
капитальным затратам.
Отделимые улучшения (например, средства охранной сигнализации),
выполненные арендатором в соответствии с договором текущей аренды по
согласованию с арендодателем и перешедшие в собственность к арендатору,
признаются в бухгалтерском учете у арендатора как самостоятельные
инвентарные объекты.
Объект основных средств, находящийся в долевой собственности двух и
более организаций, каждый хозяйствующий субъект учитывает по
первоначальной стоимости, равной стоимости, принадлежащей ей доли (части
общего объекта), которая для совладельца становится объектом основных
средств и, следовательно, самостоятельным инвентарным объектом.
Для организации учета и обеспечения контроля над сохранностью
основных средств каждому объекту основных средств, независимо от того,
находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен
присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий
инвентарный номер. При оформлении приемочной первичной документации
присваивается инвентарный номер по порядковосерийной системе,
обозначаемый на самом инвентарном объекте краской, металлическим жетоном,
клеймом или иным способом. Исключение составляют многолетние насаждения,
капитальные затраты по мелиорации земель и т.п. Если объект основных средств
имеет несколько частей с общим сроком полезного использования, ему
22
присваивается один инвентарный номер.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств,
сохраняется за ним весь период нахождения его в данной организации.
Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных
средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в
течение пяти лет по окончании года списания
22
.
Учет арендованных основных средств осуществляется у арендаторов на
забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства» под инвентарными
номерами, присвоенными им арендодателем, кроме тех случаев, когда объект
основных средств находится на балансе лизингополучателя.
Важнейшими характеристиками конкретного основного средства,
необходимыми для бухгалтерского учета, в том числе установления размера
амортизационных отчислений, являются два показателя: первоначальная
стоимость и срок полезного использования. Первая величина формируется на
базе первичных бухгалтерских документов и включает в себя суммы расходов,
связанных с их приобретением и (или) созданием, исключая суммы
возмещаемых налогов (например, НДС). При этом общехозяйственные и иные
подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением,
сооружением или изготовлением основных средств, не могут быть включены в
фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных
средств. В случае использования неденежной формы оплаты за основные
средства, а путем передачи поставщику обменных материальных ценностей,
затраты оцениваются по стоимости данных ценностей в иных в сравнимых
(подобных) обстоятельствах. При получении основных средств в качестве взноса
в уставный капитал от учредителя основанием определения первоначальной
стоимости является соглашение с учредителем. При получении основных
средств в дар их стоимость оценивается по текущим рыночным ценам на
аналогичные объекты. Изменение первоначальной стоимости предмета
22
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2016. -
287 с
23
основных средств допускается в случаях его модернизации, реконструкции,
достройки, частичной ликвидации или переоценки.
Срок полезного использования предмета - период, в течение которого
применение основного средства приносит экономические выгоды (доход)
организации - в соответствии с действующим нормами устанавливается
руководством экономического субъекта самостоятельно. Для некоторых видов
основных средств срок полезного использования рассчитывается исходя из
определенного количества выпущенной продукции (выполненного объема
работ) в натуральном выражении.
При постановке объекта на учет в качестве срока его полезного
использования может быть принято время, указанное в технических условиях на
его эксплуатацию. Если в техническом паспорте период применения основного
средства не указан или если приобретается объект, бывший в употреблении, то
срок его полезного использования может быть установлен исходя из:
ожидаемого срока эксплуатации объекта в соответствии с 6режимами
применения;
предполагаемого физического износа с учетом неблагоприятных
технологических факторов и сменности работы;
нормативно-правовых ограничений на его использование, например
срока его аренды.
Для оптимизации учетной системы рекомендуется придерживаться при
определении сроков полезного использования основных средств
«Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»,
утвержденной для целей налогового учета постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 N 1 (ред. от 28.04.2018)
23
. Объекты основных средств в соответствии
с этим документом распределяются по десяти группам по сроку полезного
использования (табл.1).
23
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 28.04.2018) «О Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы»// Компьютерная справочная правовая система
«КонсультантПлюс».
24
Таблица 1
Группы основных средств по срокам полезного использования
24
№ группы
Срок полезного использования
1.
От 1 года до 2-х лет включительно
2.
Свыше 2-х лет до 3-х лет включительно
3.
Свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно
4.
Свыше 5-ти лет до 7-ми лет включительно
5.
Свыше 7-ми лет до 10-ти лет включительно
6.
Свыше 10-ти лет до 15-ти лет включительно
7.
Свыше 15-ти лет до 20-ти лет включительно
8.
Свыше 20-ти лет до 25-ти лет включительно
9.
Свыше 25-ти лет до 30-ти лет включительно
10
Свыше 30-ти лет
Порядок учета основных средств экономических субъектов на протяжении
всего их жизненного цикла: с поступления на предприятие, их амортизации,
ремонта, восстановления и переоценки в процессе использования и до выбытия,
регулируется ПБУ 6/01.
Российские стандарты учета предусматривают возможность применения для
амортизации основных средств одного из четырёх способов амортизации:
линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования; списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) (Приложение 2). Применение одного из способов начисления
амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в
течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Выбор способа начисления амортизации зависит от характера использования
объектов основных средств, от объемов производства продукции, выполнения
работ и оказания услуг, от периода участия в производстве в течение отчетного
периода и иных факторов. Способ уменьшаемого остатка считается
неэффективным без применения коэффициента ускорения, так как в первый год
сумма начисленной амортизации при таком способе будет равна сумме
амортизации, начисленной линейным способом, в последующие годы ежемесячная
сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом.
Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем
24
Составлено по: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 28.04.2018) «О
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»// Компьютерная справочная
правовая система «КонсультантПлюс».
25
при линейном способе. Метод списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) в реальных условиях применяется очень редко из-за сложности в
расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на
имущество напрямую зависят от способности организации правильно определять
перспективу объемов своей деятельности. В налоговом учете организация может
использовать один из двух методов начисления амортизации: линейный или
нелинейный. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает
нелинейный. Он позволяет быстро списывать стоимость основных средств в
расходы и тем самым уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль или
имущество организации
25
. Для повышения эффективности ведения бухгалтерского
учета основных средств организация может разрабатывать мероприятия по
организации модернизации данного участка работы.
Для бухгалтерского учета объектов основных средств коммерческих
предприятий ведется с применением счетов: 01 «Основные средства», 02
«Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные
ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные
активы», и субсчета 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении
основных средств» (счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»)
26
.
К числу главных проблем учета основных средств эксперты относят
признание и классификация активов, определение их балансовой стоимости, а
также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от
обесценивания, подлежащих признанию
27
. Более сложными в учете с технической
точки зрения являются различные виды ремонтов основных средств: текущий и
капитальный. В настоящее время в российских нормативных документах нет
25
Аввакумова З.З. Бухгалтерский учет основных средств и анализ эффективности их использования //
Научное и образовательное пространство: перспективы развития сборник материалов XI Международной
научно-практической конференции. 2019. С. 217.
26
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»// Справочная правовая система Консультант Плюс
27
Бирюкова А.И. Аудит основных средств: понятие, методика и особенности // Студенческая наука и XXI
век. 2018. № 16-1. С. 333.