26
четкой границы затрат, по которой можно отнести фактически проведенный объем
работ к текущему или капитальному ремонту
28
. В российском бухгалтерском учете
капитальный ремонт чаще всего оформляется аналогично текущему ремонту, т.е.
расходы на него непосредственно относятся на счета учета затрат. За границей
общепринято, что если затраты ниже 10-15% остаточной стоимости основного
средства, то они относятся к текущему ремонту, если выше, то к капитальному.
Российские эксперты убеждены в том, что капитализировать нужно затраты,
относящиеся к категории работ по достройке, дооборудованию и реконструкции
основных средств.
Дополнительную сложность в организации учета основных средств создает
продолжающееся активное реформирование стандартов учета
29
.
Для установления эффективности учета основных средств на предприятии
проводится аудит основных средств. Для того чтобы бухгалтерская документация
компании отражала верную и полную информацию о структуре и состоянии
основных средств необходимо систематическое проведение их аудита. Аудит
основных средств, имеющий своей целью создание полной и достоверной картины
о них, является важной частью учетной работы
30
. Аудит – более полная и
детальная ревизия учета основных средств и операций с ними. Она призвана
подтвердить достоверность отраженных в балансе экономического субъекта
сведений об этом виде внеоборотных активов. Аудит основных средств позволяет
выявить несоответствие между документальным отражением и фактическим
наличием основных средств
31
.
Таким образом, эффективная организация бухгалтерского учета основных
средств экономического субъекта позволяет осуществлять их эффективный
28
Хаирова Е.В., Геймашева Г.Р. Аудит начисления амортизации и ремонта основных средств
предприятия // Вестник современных исследований. 2018. № 11.8 (26). С. 427
29
Аввакумова З.З. Бухгалтерский учет основных средств и анализ эффективности их использования //
Научное и образовательное пространство: перспективы развития сборник материалов XI Международной
научно-практической конференции. 2019. С. 217.
30
Баженова Я.В. Направления развития аудиторских процедур при контроле движения основных
средств. // В сборнике: Россия и мировое сообщество перед вызовами нестабильности экономических и
правовых систем сборник статей Международной научно-практической конференции. 2017. С. 15.
31
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник
современных исследований. 2019. № 2.15 (29). С. 77
27
контроль и использование и формировать достоверную информацию о размере
активов и эффективности основной деятельности компании. Учетными
стандартами закреплены основные правила отражения в учете операций с
основными средствами, при формировании учетной политики экономический
субъект выбирает наиболее соответствующие особенностям его бизнеса методы
учета из предусмотренных нормативными актами альтернативных вариантов.
Основой контроля и повышения эффективности системы учета основных средств
на предприятии является регулярное проведение аудита. Рассмотрим детальнее
методику аудиторской проверки основных средств.
1.3 Методика аудиторской проверки основных средств
Основной целью аудиторской проверки операций с основными средствами
является выражение мнения о достоверности, правильности и законности
организации бухгалтерского учета данных объектов на предприятии и о качестве
оформления юридических, учетных и первичных документов
32
. Бирюкова А.И.
определяя цель аудита основных средств выделяет два основных целевых аспекта:
проверку законности операций по движению основных средств и подтверждение
достоверности информации в бухгалтерской отчетности требованиям
законодательства
33
.
Более детально характеризуя цель аудита основных средств, Рогуленко
Т.М., Егорова Е.О характеризуют её как проверку правильности формирования
состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств
и достоверность начисления амортизации
34
. Стрежнева Т.А. определяет главную
цель аудиторской проверки основных средств как предоставление проверяющими
32
Бочкарева В.А., Пушкина Е.В. Аудит операций с основными средствами // Проблемы финансов,
кредита и бухгалтерского учета в условиях реформирования экономики Сборник материалов
международной студенческой научно-практической конференции. Под ред. Е.А. Карловской. 2018. С.
193.
33
Бирюкова А.И. Аудит основных средств: понятие, методика и особенности // Студенческая наука и XXI
век. 2018. № 16-1. С. 333.
34
Рогуленко Т.М., Егорова Е.О. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета // Вестник
ГУУ. 2017. №1. [электронный ресурс] - URL: https://cyberleninka.ru/article/n/suschnost-osnovnyh-sredstv-
kak-obekta-buhgalterskogo-ucheta (дата обращения: 20.06.2019)
28
достоверных данных об основных фондах, которые впоследствии используются для
бухгалтерских отчетов согласно действующим нормативно правовым актам
Российской Федерации
35
.
В тоже время в настоящее время акцент в аудиторской деятельности
начинает смещаться с только цели удостоверения достоверности учета в сторону
поиска возможностей совершенствования и оптимизации учета в ходе аудиторской
проверки
36
. В классическом варианте аудит принято понимать, как контроль.
Сейчас же его деятельность начинает сдвигаться больше в сторону оценки
результатов, выявления причин неэффективности в деятельности фирмы с
последующей её коррекцией для улучшения финансово-хозяйственной
деятельности. При этом основной задачей проведения такой проверки остается
формирование обоснованного мнения на счет достоверности и полноты
информации об основных средствах предприятия в бухгалтерской документации.
Исходя из приведенных мнений экспертов, представляется целесообразным
использовать следующую формулировку цели аудиторской проверки основных
средств экономического субъекта – проверка достоверности, правильности и за-
конности организации бухгалтерского учета основных средств и определение
возможностей совершенствования и оптимизации учетной системы и политики
компании.
Для достижения поставленной цели аудиторской проверки основных
средств необходимо решение комплекса задач. Анализ основных задач,
выделяемых при описании методики аудиторской проверки основных средств
различными экспертами, представлено в Приложении 3. Исходя из приведенного
анализа, можно выделить следующие основные задачи аудита основных средств:
проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью объектов
основных средств;
правильность отнесения активов к основным средствам;
35
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник
современных исследований. 2019. № 2.15 (29). С. 77.
36
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник
современных исследований. 2019. № 2.15 (29). С. 82
29
проверка правильности оценки и переоценки объектов основных средств
в учете;
проверка оформления и отражения в учете операций по поступлению и
выбытию основных средств;
проверка сохранности основных средств;
проверка своевременности и обоснованности отражения износа и
расчетов сумм амортизационных отчислений;
проверка целесообразностью осуществления, законности и правильности
оформления и отражения в учете операций восстановления основных фондов
(ремонт, реконструкция);
проверка законности и правильности оформления и отражения в учете
операций по аренде или лизингу основных активов;
контроль верности определения финансового результата от выбытия
(ликвидации) основных средств в учете (рисунок 2).
Рис. 2. Цель и задачи аудита основных средств экономического
субъекта
Цель аудиторской проверки основных средств экономического субъекта –
проверка достоверности, правильности и законности организации
бухгалтерского учета основных средств и определение возможностей
совершенствования и оптимизации учетной системы и политики компании
•проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью
объектов основных средств;
•правильность отнесения активов к основным средствам;
•проверка правильности оценки и переоценки объектов
основных средств в учете;
•проверка оформления и отражения в учете операций по
поступлению и выбытию основных средств;
•проверка сохранности основных средств;
•проверка своевременности и обоснованности отражения
износа и расчетов сумм амортизационных отчислений;
•проверка целесообразностью осуществления, законности и
правильности оформления и отражения в учете операций
восстановления основных фондов (ремонт, реконструкция);
•проверка законности и правильности оформления и
отражения в учете операций по аренде или лизингу основных
активов;
•контроль верности определения финансового результата от
выбытия (ликвидации) основных средств в учете
ЗАДАЧИ
30
При проведении аудита основных средств основной информационной базой
служат такие доказательные источники информации, как: первичные документы,
учетные регистры синтетического учета, инвентаризационные ведомости,
соответствующие счета Главной книги, баланс, отчет о финансовых результатах,
отчет о движении денежных средств, примечания к годовой финансовой
отчетности, финансовая отчетность за предыдущий период, рабочие документы и
отчет о предыдущем аудитора, приказ об учетной политике и т.д.
37
. Стрежнева
Т.А., характеризуя основные источники информации при проведении аудита
основных средств экономического субъекта, выделяет следующие основные
группы источников:
1) локальные акты, регламентирующих учёт операций, связанных с
основными фондами (прежде всего, приказ об учётной политике предприятия, а
также график документооборота, внутренние приказы о назначении комиссий и
др.);
2) первичная документация по учёту операций (накладные на внутреннее
перемещение, акты, платёжные документы, наряд-заказ на ремонт нефинансового
актива, инвентарные карточки и описи и т. д.);
3) аналитические и синтетические регистры (журналы-ордера по счетам,
Главная книга, оборотные ведомости, регистры налогового учёта);
4) формы бухгалтерской отчётности (прежде всего, Бухгалтерского баланса,
Отчёта об изменениях капитала, налоговых деклараций, пояснительной записки и
приложений к бухгалтерскому балансу);
5) прочие документы (сметы, книги покупок, книги продаж и т. д.)
38
.
Более детально описывая информационную базу проверки основными
средствами, Бычкова С.М. выделяет следующие основные информационные
источники аудита основных средств:
бухгалтерская отчетность - «Бухгалтерский баланс», «Пояснения к
37
Кирнос Ю.А. Основные направления аудита основных средств // Вестник Керченского
государственного морского технологического университета. 2018. № 3. С. 104.
38
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник
современных исследований. 2019. № 2.15 (29). С. 77.
31
бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах»;
учетные регистры - ведомости, журналы - ордера, машинограммы по
счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03
«Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке»,
08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям», 001 «Арендованные основные средства» и д р.
первичные документы по учету основных средств - акты приемки-
передачи, накладные, инвентарные карточки и др.;
юридические документы - договоры о купле - продаже, договоры да-
рения, лицензионные договоры, договоры об уступке прав
39
.
К основным методам, которые используются при проведении аудиторской
проверки основных средств, относятся: опрос; фактическая проверка; сравнение;
пересчет; документальная проверка; выборочное исследование
40
. Наиболее
простым и эффективным способом получения предварительной информации о
состоянии контроля основных средств является, как отмечают многие эксперты, к
примеру Рогуленко Т.М., Егорова Е.О., тестирование
41
.
Основой качественного проведения аудита основных средств является
тщательное его планирования, распределение проверки на несколько этапов и
достижения на каждом из них поставленных целей. Как отмечает Кирнос Ю.А.,
технология проведения аудита должна состоять из определения классификации и
особенностей группировки основных средств, информационного обеспечения,
которое направлено на раскрытие вопросов, связанных с проведением аудита, а
также выделением основных этапов и проведения проверок с планом и программой
аудита
42
.
Анализ основных выделяемых экспертами этапов алгоритма проведения
39
Бычкова С. М. Аудиторская деятельность. Теория и практика / С.М. Бычкова. - М.: Лань,2016;
Бочкарева В.А.
40
Бирюкова А.И. Аудит основных средств: понятие, методика и особенности // Студенческая наука и XXI
век. 2018. № 16-1. С. 333
41
Рогуленко Т.М., Егорова Е.О. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета // Вестник
ГУУ. 2017. №1. [электронный ресурс] - URL: https://cyberleninka.ru/article/n/suschnost-osnovnyh-sredstv-
kak-obekta-buhgalterskogo-ucheta (дата обращения: 20.06.2019)
42
Кирнос Ю.А. Основные направления аудита основных средств // Вестник Керченского
государственного морского технологического университета. 2018. № 3. С. 104
32
аудиторской проверки основных средств представлены в Приложении 4. На основе
проведенного анализа представляется предложить алгоритм проверки, основанный
на предложенной В.А. Бочкаревой
43
последовательности и дополненный
предварительной оценкой системы учета на предприятии и проверкой
достоверности данных об основных средствах, отраженных в отчетности. Такой
алгоритм будет включать в себя следующие этапы:
ознакомление со спецификой деятельности предприятия, доскональное
изучение нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету, аудиту и
регулирования деятельности предприятия;
проверка наличия основных средств;
проверка условий хранения и эксплуатации основных средств;
проверка правильности оценки основных средств;
проверка операций поступления и выбытия основных средств;
проверка начисления амортизации основных средств;
проверка учета ремонта основных средств;
проверка достоверности данных об основных средствах, отраженных в
отчетности (рисунок 3).
Рис. 3. Алгоритм аудиторской проверки основных средств
44
43
Мартынова, Р. Ф. Аудит. Руководство для бухгалтеров / Р.Ф. Мартынова. - М.: Омега-Л,
2017.- 224 с.
44
Составлено автором на основе анализа литературы
Ознакомление со спецификой деятельности предприятия, доскональное изучение
нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету, аудиту и регулирования
деятельности предприятия
Проверка наличия основных средств
Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств
Проверка правильности оценки основных средств
Проверка операций поступления и выбытия основных средств
Проверка начисления амортизации основных средств
Проверка учета ремонта основных средств
Проверка достоверности данных об основных средствах, отраженных в отчетности
33
Рассмотрим детальнее особенности отдельных этапов аудиторской
проверки основных средств по предложенному алгоритму.
Аудит основных средств включает три последовательных этапа:
подготовительный, основной и заключительный. Главный этап аудита
заключается в контроле оценки основных средств, установлении их
принадлежности проверке достоверности учетных записей по основным
средствам и остатков по ним в балансе, проверке правильности начисления
износа основных средств и определении расходов на их ремонт.
При проверке достоверности данных об основных средствах в первую
очередь должно проверяться порядок и обоснованность учета и составления
отчетности по основным средствам, что заключается в следующем:
внесение в приказ об отчетности предельную стоимость активов, чтобы
впоследствии принять их к учету вместе с финансово промышленными
запасами;
законность быстрой амортизации, которая осуществлялась по
самостоятельным объектам основных фондов;
составление правильной отчетности по ремонтным затратам ОС и
правовое формирование ремонтных активов;
точность подобранного вида начисления износа.
При проверке учета основных средств необходимы также:
проверка соглашений о финансовой ответственности с трудящимися в
отношении ОС, а также осуществление контроля за комиссией, которая
назначена учредителем предприятия для фиксации перемещения или
уничтожения основных фондов;
инспектирование наличия инвентарных номеров на каждом предмете,
являющимся основным средством учреждения;
контроль правильного формирования документальных актов при
получении или выбытия из-под учета разными способами активов;
проверка оплаты налога на добавленную сумму по ОС согласно
законодательству, которые подлежат монтажу или возведены подрядными
34
организациями;
инспектирование своевременно проведенного ремонта ОС и
затраченные на него финансы;
осуществление контроля за переоценкой основных фондов и их
занесение в бухгалтерские документы;
проверка соотношения показателей Главной книги и инвентарных
карточек к показателям бухгалтерской документации.
На данной ступени проверки выясняется, насколько законно и
целесообразно выполнены операции, отражающие приобретение, перемещение и
списание нефинансовых активов. Обязательно проверяется правильность
отражения этих операций на счетах. С этой целью используют два метода.
- Сплошной метод. Таким способом проверяется учёт нетипичных
операций.
- Выборочный метод. Применяется при аудите типичных операций.
При аудите операций по списанию основных средств применяется только
сплошной метод.
Ключевые вопросы, которые затрагиваются при аудите амортизации
основных фондов:
выясняется, насколько целесообразно использование того способа
исчисления амортизации, который утверждён в аудируемой фирме учётной
политикой;
проверяется, в соответствии ли с ОКОПФ поставлены на учёт
основные средства, и, вследствие этого, правильно ли определены нормы
амортизации;
проверяется, соблюдается ли условие своевременности начисления
амортизации;
выясняется законность отнесения амортизации на себестоимость
продукции.
При аудите затрат на ремонт и восстановление выясняется: имеются ли в
наличии сметы расходов и планов на ремонт; имеются ли первичные документы,
35
насколько правомерно и своевременно они составлены и оформлены;
соблюдаются ли различные строительные нормы. В частности, расценки на
оплату труда, нормы на расходование материальных запасов; в соответствии ли с
производственным назначением основного средства отнесены затраты на его
ремонт на себестоимость продукции.
На завершающем этапе аудиторской проверки аудитор составляет
промежуточный отчет о состоянии бухгалтерского учета приобретения и
изготовления основных средств и делает аудиторское заключение о
достоверности, полноте и реальности представления основных средств в
финансовой отчетности предприятия-клиента
45
. Относительно практических
аспектов совершенствования организации учета основных средств, то в этом
смысле целесообразно рассмотреть это с точки зрения документального
оформления аудита основных средств. Документальное оформление
аудиторской проверки регламентирует Международный стандарт № 230
«Документация». В этом нормативе изложены примерное содержание и порядок
оформления и хранения рабочей документации аудитора
46
.
Нарушения и ошибки, обнаруженные в ходе проверке, излагаются
аудитором на бумажном носителе (рабочем документе), которые впоследствии
определяют качественное ведение бухгалтерского учета
47
. Аудитор обязан
ознакомить руководство аудируемой фирмы о выявленных ошибках и недочётах
для их исправления до вынесения аудиторского заключения. Для оценки влияния
выявленных ошибок на истинность бухгалтерской отчётности проводится
оценка их существенности в соответствии с действующими аудиторскими
стандартами существенности нарушений и ошибок.
Экспертами отличаются следующие выявляемые в ходе проверок
45
Кирнос Ю.А. Основные направления аудита основных средств // Вестник Керченского
государственного морского технологического университета. 2018. № 3. С. 104.
46
«Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) // Компьютерная справочная
правовая система «КонсультантПлюс».
47
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник
современных исследований. 2019. № 2.15 (29). С. 77.