организаций и физи ческих лиц безвозмездно, учитывается исходя из их
рыночной стоимости на дату оприходования.
Полная восстановительная стоимость - это сумма расчетных затрат на
приобретение или возведение новых средств труда, аналогичных
переоцениваемы!5.
Остаточная стоимость основных фондов представляет собой разницу
между полной первоначальной или полной восстановительной стоимостью и
начисленным износом, т.е. это денежное выражение стоимости средств труда,
не перенесенной на изготовляемую продукцию, на определенную дату. Оста
точная стоимость позволяет судить о степени изношенности средств труда,
планировать их обновление и ремонт. При проводимых переоценках фондов
одновременно уточняется размер начисленного износа по каждой единице
средств труда. Также определяется восстановительная стоимость с учетом
износа. Она рассчитывается в процентах к полнот восстановительной
стоимости на основе данных бухгалтерского учета.
Балансовая стоимость - стоимость, по которой , основные фонды
учитываются в балансе предприятия по данным бухгалтерского учета об их
наличии и движении. На балансе предприятия стоимость основных фондов
числится в смешанной оценке: объекта, по которым производилась переоценка,
учитываются по восстановительной стоимости на установленную дату, а новые
сред ства труда, приобретенные (или возведенные) после переоценки, - по
первоначальной стоимости. В практике работы предприятий и в методических
материалах балансовая стоимость нередко рассматривается как первоначальная,
так как восстановительная стоимость на момент последней переоценки
совпадает с первоначальной стоимостью на эту дату.
Особенности расчета начисления амортизации при различных способах
можно представить следующим образом( таблица 1.1).
5 Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов. 2-е изд., перераб. и доп. / Ю.А. Бабаев, И.П.
Комиссарова, В.А. Бородин. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - С. 48.
17
Таблица 1.1
Способы начисления амортизации
Способы начислений
База расчета
1. Линейный способ
Исходя из первоначальной стоимости объектов основных
средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта
2. По сумме лет срока
полезного использования
Исходя из первоначальной стоимости объекта основные
средств и годового соотношения, где в числителе - число
лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в
знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекте
3. Способ списания
стоимости
пропорционально объему
продукции (работ)
Исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения
первоначальной стоимости объекта основные средств и
предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок
полезного использования объектов основных средств
4. Способ уменьшаемого
остатка
Исходя из остаточной стоимости объекта основных
средств на начало отчетного года и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного использования
этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного
организацией
Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный
объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс
предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющих
вместе одну функцию.
Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентар
ный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его
нахож дения в эксплуатации, запасе или консервации. Инвентарный номер
прикреп ляют или обозначают на учитываемом предмете и обязательно
указывают в документах, связанных с движением основных средств.
По сложным инвентарным объектам, т.е. включающим те или иные
приспособления, обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно
целое, как правило, на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на
основном, объединяющем их объекте.
Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим
вновь поступившим основным средствам не ранее чем через три года после
выбытия.
Арендуемые основные средства значатся у арендатора под инвентарными
номерами, присвоенными им арендодателем.
1 8
Анализ состояния и использования основных средств имеет ключевое
значение в оценке финансово-хозяйственн ой деятельности организации .
Эффективность использования основных средств оказывает влияние
одновременно на несколько главных составляющих развития бизнеса: объем
производства и продаж, производительность и трудоемкость производства,
себестоимость единицы продукции, чистая прибыль, рентабельность
деятельности, делова! активность и финансово устойчивость фирмы .
Обеспеченность предприятия основными средствами, их состояние и движение
обязательно рассматриваются в анализе финансовой отчетности организации в
части анализа Бухгалтерского баланса. Отчета о финансовых результатах и
приложений к ним, результаты ко торы; необходимы для управления
финансовым состоянием организации.
Основные средства организации являются основным фактором производ
ства. От того, насколько организация оснащена основными фондами, зависят
результаты ее функционирования. Анализ основных фондов включает, прежде
всего, оценку обеспеченности, движения, состояния и эффективности исполь
зования основных фондов.
Цель анализа основных средств - выя вита резервы повышения
эффективности их использования, обосновать необходимость инвестиционных
вложений в техническое перевооружение, обновление и (или) расширение
технической базы, а также дать экономическое обоснование выбора метода
начисления амортизации для обеспечения финансовой устойчивости
организации.
Основными задачами анализа основных средств выступают:
- оценка объектов основных средств по различным направлениям
(состав и структура, техническое состояние основных средств , движение,
эффективность использования, степень освоения и т.п.) по состоянию на начало
и конец отчетного периода и на протяжении какого-либо времени (за ряд лет);
19
- установление обеспеченности учреж дений и их структурных
подразде лений основными фондами — соответствия величины , состава и
технического уровня фондов реальной потребности в них;
- оценка правильности и обоснованности списания объектов основных
средств;
- определение влияния использования основных средств на конечный
результат работы предприятия.
Источниками информации для проведения анализа являются бухгалтер
ский баланс , отчет о финансовых результатах, ПБУ 6/01 «Учет основных
средств»и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.6
Аудит представляет собой одну из форм финансового контроля и
осуществляется на ряду, с другими его видами: государственным финансовым
контролем и ревизией.
Целью анализа в аудите является определение, аудитором сущности и
содержания деловой активности клиента; оценка финансово-хозяйственных
перспектив его функционирования в будущем; выявление зон возможных
преднамеренных ошибок в отчетности клиента; сокращение детализированного
тестирования на основной стадии, аудита.
Аудит операций с основными средствами — важная часть аудиторской
проверки финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.
При проверке производственных отчетов надежность и достоверность аудита
основных средств в решающей мере определяет достоверность оценки
имущественного состояния предприятия. Целью аудита основных средств
является установление соответствия применяемой на предприятии методики
учета основных средств, отраженной в приказе руководителя «Учетная
политика», нормативным и законодательным актам, действующим на
6 Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов. 2-е изд., перераб. и доп. / Ю.А. Бабаев, И.П.
Комиссарова, В.А. Бородин. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - С. 52.
20
территории РФ и регулирующим учет поступления, наличия и движения
основных средств.
Аудит сохранности, учета и использования основных средств требует
выяснения:
- обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных
средств;
- правильности отнесения предметов к основным средствам, их
группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в
производственном процессе;
- правильности оценки основных средств в учете;
- правильности оформления и отражения в учете операций по
поступлению и выбытию основных средств;
- правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов
основных средств;
- правильности и эффективности использования основных средств;
- правильности отражения данных о наличии и движении основных
средств в бухгалтерском учете и отчетности.
С учетом конкретных задач, поставленных в ходе проверки, аудитор
проверяет:
- меры по обеспечению сохранности основных средств на
хозяйствующем субъекте; наличие приказа руководителя предприятия о
материально-ответственных лицах, отвечающих за сохранность инвентарных
объектов основных средств; наличие письменных договоров о полной
индивидуальной материальной ответственности в соответствии с требованиями
Положения о материальной ответственности рабочих и служащих;
- соответствие должностей материально-ответственных лиц Перечню
должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми
предприятием могут заключаться письменные договоры о полной
индивидуальной материальной ответственности;
21
- условия, созданные для обеспечения сохранности материальных
ценностей материально-ответственным лицам. Наличие специальных
помещений для хранения, например наличие несгораемых шкафов, сейфов и
т.п.;
- наличие пожарно-охранной сигнализации в соответствующих
помещениях;
- организация и порядок вывоза материальных ценностей с
территории предприятия;
- наличие приказа руководителя о постоянно действующей комиссии
для проведения проверки сохранности материальных ценностей;
- наличие актов инвентаризации и выборочных проверок сохранности
основных средств. В случае выявления фактов хищений, безответственности и
халатности в ходе проводимых инвентаризаций и выборочных проверок —
наличие мер воздействия к виновным.
Внутрихозяйственный риск при аудите операций с основными средствами
зависит от стадии жизненного цикла аудируемой организации. Если обновление
основных средств происходит активно, то необходимо прежде всего проверить
своевременность их постановки на учет и начала начисления амортизации,
полноту оценки. Если основные средства не обновляются, основное внимание
уделяется аудиту операций по их ремонту и своевременному списанию,
контролю за полнотой начисления амортизации. Внутрихозяйственный риск
существенно повышается в том случае, если проводилась переоценка основных
средств, менялась их классификация или принималась значительная масса
основных средств в форме взноса в уставный капитал, безвозмездно и т.п.
В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет
право проводить выборочную или сплошную проверку фактического наличия
материальных ценностей, в ходе которой, как правило, проверяется также
наличие инвентарных номеров на инвентарные объекты основных средств.
Таким образом в пожведении итогов пункта можно свидетельствовать,
что, основные средства играют значительную роль в производственном процессе
22
организации. Принято считать, что основные средства являются долей всех
средств производства, т.е. средствами труда, при помощи которых в
производственном процессе человек может повлиять на предмет труда,
видоизменяя его для определенной цели.
На наш взгляд, для бухгалтерского учета, анализа и аудита целесообразно
применять понятие «амортизация», поскольку оно наиболее верно раскрывает
сущность формирования амортизационных отчислений. Амортизация является
экономической категорией, представляющая собой фазу кругооборота основных
средств, переносящие амортизируемую долю в процессе снашивания на готовый
продукт.
Учет основных средств устраивают таким образом, чтобы можно было
выявить наличие основных средств по каждой группе и отдельно по объекту, по
месту нахождения и источнику приобретения. Это отражается в аналитическом
учете основных средств на карточках, которые открывают для каждого
инвентарного объекта, и в синтетическом учете по счету 01 «Основные
средства». Все проводки по движению основных средств утверждаются
первичной учетной документацией в соответствии с типовыми формами.
Экономическая сущность аудита основных средств является в
определении достоверности оценки имущественного состояния
предприятия. Целью аудита основных средств является установление
соответствия применяемой на предприятии методики учета основных средств,
отраженной в приказе руководителя «Учетная политика», нормативным и
законодательным актам, действующим на территории РФ и регулирующим учет
поступления, наличия и движения основных средств.
23
1.2. Нормативные акты, регулирующие правовую основу учета основных
средств предприятия
Понятие основных средств фигурирует во многих нормативных актах
Российской Федерации, но в нормативно-правовую базу, регулирующую
осуществление хозяйственных операций с основными средствами, входят
следующие документы7:
1. Федеральныйзакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Закон определяет правовые и методологические основы организации и ведения
бухгалтерского учета (в том числе и основных средств), устанавливает
требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской
отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и
отчетности в РФ.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель
ности организаций и инструкции по его применению утвержденные приказом
Минфина РФ от 31.10. 2000г. № 94н. План счетов и Инструкция по его
применению предназначены для ведения бухгалтерского учета в организациях
всех форм собственности и видов деятельности независимо от организационно
-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.
План счетов представляет собой систе матизированный перечень
синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета (в том числе и счет
01 «Основные средства»), на которых происходит регистрация и группировка
фактов хозяйственной деятельности (имущества, обязательств, финансовых и
др.) в бухгалтерском учете.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от
29.07.98 № 34н;
7 Владимирова, Т.В. Основные документы бухгалтерского учета. Практическое пособие / Т.В. Владимирова, О.И.
Горюнова. - М.: Издательство Экзамен, 2014. - С. 126.
24
4. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом
Минфина РФ от 06.10.08 № 106н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. Это положение
регулирует учет и начисление амортизации основных средств , их оценку,
восстановление, выбытие.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетнос ть
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 18.09.2006 №
115н;
7. Положение по бухгалтерскому учету « Дохода организации» ПБУ
9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05,99 № ЗЗн;
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.10.2002 №
114н;
10. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 .
Следовательно, к правовым и законодательным документам
регулирующие правовую основу учета основных средств предприятия в
Российской Федерации относятся кодексы и федеральные законы,
постановления Правительства РФ, положения, утвержденные министерствами и
ведомствами, федеральные стандарты.
1.3. Методика проведения аудита основных средств
При изучении вопроса аудита основных средств организации были
рассмотрены методики следующих авторов:
- В.И. Подольского;
- М. В. Мельника;
25
- Зайцевой О.П., Аманжоловой Б.А;
- Шеремета А.Д. и Суйц В.П.
- Барышникова Н.П.
Анализ содержания данных методик позволяет утверждать, что в общих
чертах они схожи и включают следующие основные этапы проведения аудита
основных фондов предприятия.
1. Аудит правильности постановки на учет основных средств. Для
проведения независимой аудиторской проверки блока учета инвентарных
объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись
объектов на дату проведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть
включены объекты основных средств, находящиеся в головном предприятии и в
распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов,
представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств
включает наименование объекта, дату приобретения, краткую характеристику
объекта, балансовую стоимость, норму амортизации, срок службы, сумму
начисленной амортизации.
В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств.
Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие
поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты
приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи
характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету
основных средств — должен определить правильность разделения основных
средств по:
- классификации, так как неправильное разделение может привести к
неправильному начислению амортизации и как конечный результат к
неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);
- принадлежности, так как неправильное их разделение может
привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению
амортизации;
26