26
Таблица 4
Корреспонденция счетов по учету выбытия объектов основных
средств
12
№
п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Списание основного средства за
непригодностью
Списание первоначальной стоимости
01В
01
Списание амортизации
02
01В
Списание остаточной стоимости
91–2
01В
2
Продажа имущества
Списание первоначальной стоимости
01В
01
Списание амортизации
02
01В
Списание остаточной стоимости
91–2
01В
Получена выручка от продажи
62
91–1
Учтен НДС от продажи
91.2
68
Отражен финансовый результат по сделке
91–9 (99)
99 (91–
9)
3
Безвозмездная передача имущества
Списание первоначальной стоимости
01В
01
Списание амортизации
02
01В
Списание остаточной стоимости
91–2
01В
Списание расходов, связанных с передачей
91–2
10, 70,
69
Начислен НДС, исходя из рыночной цены
передаваемого объекта
912
68
4
Передача в счет вклада в уставный капитал
Списание первоначальной стоимости
01В
01
Списание амортизации
02
01В
Передача в счет вклада в уставный капитал
58
01В
5
Списана сумма дооценки (при ее наличии)
83
84
12
Бухгалтерский учет и анализ : учеб.пособие / С. В. Рачек Б94 [и др.]; под. ред. И. В. Ереминой —
Екатеринбург : УрГУПС,2016. — 411 с.ISBN 978-5-94614-372-1
27
Первоначальная стоимость основного средства может измениться в
связи с частичной ликвидацией объекта основных средств (абзац 2 п. 14 ПБУ
6/01, абзац 2 п. 41 Методических указаний).
В этом случае происходит выбытие какой – либо части основного
средства, а затраты, возникшие от его ликвидации, не оказывают никакого
влияния на первоначальную стоимость и подлежат учету в составе прочих
расходов.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета, отражающая результаты
произведенной частичной ликвидации объектов основных средств,
представлена в таблице 5.
Таблица 5
Отражение результатов частичной ликвидации объектов
основных средств
13
Содержание операции
Дебет
Кредит
Часть первоначальной стоимости частично
ликвидируемого объекта объектов основных
средств перенесена в состав выбывающих
объектов основных средств
01В
01–1
Списана соответствующая часть начисленной
амортизации
02
01B
Списана сумма первоначальной стоимости
частично ликвидируемого объекта объектов
основных средств
91–2
01B
Однако, в результате частичной ликвидации основного средства,
изменяется сумма амортизационных отчислений, а начисление амортизации
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было
частично ликвидировано основное средство.
1.3 Методика аудиторской проверки объектов основных средств, ее цель,
задачи и информационная база
13
Бухгалтерский учет и анализ : учеб.пособие / С. В. Рачек Б94 [и др.]; под. ред. И. В. Ереминой —
Екатеринбург : УрГУПС,2016. — 411, с.ISBN 978-5-94614-372-1
28
Аудит основных средств – это часть проверки финансово –
хозяйственной деятельности организации. Достоверность аудиторского
заключения в результате проверки операций с основными средствами и его
надежность напрямую зависит от качества и достоверности оценки
имущественного состояния, которые отражены в отчетах организации.
Цель аудита – определить соответствие установленной в организации
методики учета основных средств, изложенной в приказе руководителя
«Учетная политика», нормативно – правовым, действующим на территории РФ
и регулирующим бухгалтерский учет в части поступления, наличия и
движения основных средств.
План, программа и основные направления проведения аудита по
бухгалтерскому учету основных средств должны обеспечить
14
:
1) правильность постановки объектов основных средств на
бухгалтерский учет;
2) наличие основных средств и обеспечение их сохранности в
организации;
3) соблюдение тождества аналитического и синтетического учета
основных средств, в бухгалтерии и по материально – ответственным лицам в
местах эксплуатации основных средств;
4) порядок и способы начисления амортизации основных средств и
отражение начисленной амортизации в бухгалтерском учете;
5) правомерность и целесообразность переоценки инвентарных
объектов основных средств;
6) правильность отражения сведений о наличии и движении основных
средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с установленными основными направлениями и
14
Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.
Подольского. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2010. — 744 с. — (Серия «Золотой
фонд российских учебников»).
29
программой аудита основных средств необходимо выделить основные
направления проведения аудиторской проверки:
1) аудит наличия и сохранности основных средств;
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления амортизации;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам.
При осуществлении проверки наличия и сохранности основных
средств, аудитору необходимо установить
15
:
1) создана ли в организации постоянно действующая комиссия по
приемке – передаче основных средств и возложена ли на комиссию
ответственность за оформление результатов по приемке – передачи;
2) заключены ли в организации договоры купли – продажи основных
средств;
3) составлены ли протоколы по установлению договорной цены по
купле – продаже основных средств, случае приобретения их у
физических лиц, а также при их продаже физическим лицам;
4) достоверно ли указана первоначальная стоимость основных
средств в актах приема – передачи;
5) достоверно ли отражена первоначальная стоимость основных
средств после достройки, дооборудования, реконструкции, а также при
частичной ликвидации объектов.
Еще одним важным условием по обеспечению сохранности основных
средств является проведение их инвентаризации, для чего в ходе аудиторской
проверки в обязательном порядке проверяется ее полнота и своевременность,
а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете.
Для наиболее глубокого ознакомления с поставленным в организации
бухгалтерским учетом основных средств, аудитору нужно запросить от
15
Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.
Подольского. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2010. — 744 с. — (Серия «Золотой
фонд российских учебников»).
30
организации подробный список всех основных средств, которыми владела
организация на дату проведения аудита, с разбивкой их по типам. К этому
списку должны быть приложены сведения об изменении стоимости объектов
основных средств, в том числе и по проведенным переоценкам.
Вместе с тем должны быть представлены сведения об основных
средствах, арендованных организацией или сданных в аренду другим
предприятиям или организациям.
С учетом поставленных задач аудиторская проверка устанавливает
16
:
1) наличие приказа руководителя организации о материально –
ответственных лицах;
2) наличие письменных договоров о полной индивидуальной
материальной ответственности в соответствии с требованиями Положения о
материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный
организации, утвержденного Верховным Советом СССР 13 июля 1976 г.
(применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ);
3) соответствие должностей материально ответственных лиц Перечню
должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми
организации могут заключаться письменные договоры о полной
индивидуальной материальной ответственности;
4) создание условий, материально ответственным лицам, для
обеспечения сохранности материальных ценностей:
- наличие специальных помещений для хранения, несгораемых
шкафов, сейфов;
- наличие пожарно–охранной сигнализации;
- установление порядка вывоза материальных ценностей с
территории организации;
16
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб.пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В.
Мельник: Инфра-М; Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8
31
- наличие актов проведенных инвентаризаций и выборочных
проверок сохранности объектов основных средств.
Для проведения независимой аудиторской проверки учета инвентарных
объектов основных средств составляется инвентаризационная опись по форме
(ИНВ–1), на дату проведения проверки.
В описи отражаются: наименование объекта, дата приобретения,
краткая характеристика объекта, балансовая стоимость, норма амортизации,
срок службы, сумма начисленной амортизации.
В ходе проверки состава, структуры и стоимости объектов основных
средств, предоставляется информация о их переоценке, а также сведения об
арендованных и собственных объектах.
Аудиторская проверка движения основных средств изучает первичные
бухгалтерские документы, отражающие поступление и выбытие объектов
основных средств. К этим документам относятся хозяйственные договоры, акты
приемки – передачи, накладные, счета–фактуры, технические паспорта, записи
инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных
средств.
Особое внимание аудиторской проверки обращается на порядок
отнесения предметов к основным средствам.
Достоверность оценки инвентарных объектов основных средств
занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильной оценки
объектов основных средств зависит:
1) достоверность отражения финансовых результатов;
2) порядок расчетов с бюджетом по налогу на имущество;
3) достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным
средствам.
На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных
объектов основных средств аудитору необходимо проверить порядок оценки
объектов основных средств.
32
Кроме того, аудиторская проверка должна установить
17
:
1) соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в
актах приемки–передачи объектов основных средств, стоимости, указанной в
соответствующих договорах;
2) порядок и целесообразность произведенной переоценки объектов
основных средств;
3) порядок отражения первоначальной стоимости после достройки и
дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной
ликвидации объектов;
4) порядок проведения переоценки объектов основных средств и
отражения в учете ее результатов, а также порядок определения балансовой
стоимости применительно к рыночным ценам на момент проведения
переоценки.
Учет движения объектов основных средств в организации должен
оформляться документами унифицированных форм.
В ходе аудиторской проверки особое внимание обращается на
источники поступления объектов основных средств. В зависимости от
источника поступления в бухгалтерском учете организации должен быть набор
первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность
поступления объектов основных средств.
При приобретении объектов основных средств у физического лица
должен быть составлен договор купли–продажи с указанием первоначальной
стоимости, износа и цены приобретения.
При приобретении объектов основных средств в комплекте, в
инвентарной карточке учета объектов основных средств в обязательном
порядке дается расшифровка предметов, входящих в комплект.
17
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб.пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник: Инфра-М;
Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8
33
Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств
уделяется объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и
долгосрочной аренды.
При выбытии объектов основных средств особое внимание уделяется
формам выбытия, так как от этого зависят приемы и методы аудиторской
проверки.
Для определения непригодности объектов основных средств или
нецелесообразности и неэффективности проведения восстановительного
ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в
организации приказом руководителя должна быть создана постоянно
действующая комиссия.
Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок
списания пришедших в негодность объектов основных средств и их
соответствие требованиям, утвержденным нормативным документам
18
.
Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что в организации
произошло списание объектов основных средств, в связи со строительством
новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением
действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна
предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в плане
расширения, реконструкции и технического перевооружения организации.
Аудиторская проверка уделяет особое внимание правильности списания
и постановки на бухгалтерский учет на счет 10 «Материалы» деталей, узлов и
агрегатов от ликвидации оборудования, которые могут быть пригодны для
будущих ремонтов других объектов основных средств, а также материалов,
полученных в результате ликвидации объектов основных средств.
18
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб.пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В.
Мельник: Инфра-М; Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8
34
Аудитор проверяет, ведение бухгалтерского учета арендованных
основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные
средства» по стоимости, указанной в договорах.
Долгосрочно арендуемые объекты основных средств – это инвентарные
объекты, по которым в соответствии с условиями договора аренды, может быть
предусмотрен переход объектов в собственность арендатора с
преимущественным правом выкупа по истечении срока аренды или до его
истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договорной
цены.
В ходе аудита арендованных основных средств, проверяется наличие
договоров аренды и приемо – сдаточных актов.
Аудит правильности начисления амортизации. Основные средства
должны отражаться в бухгалтерском учете по мере совершения операций, а не
иметь систематический характер, потому что это оказывает влияние на
правильность начисления амортизации и своевременность включения ее в
себестоимость.
Порядок начисления амортизации позволяет организации выбрать один
из четырех методов амортизации
19
.
Аудитор должен оценить целесообразность, законность применения
выбранного метода начисления амортизации и порядок его применения и
проверить порядок применения норм амортизации к конкретным объектам
основных средств, а так же применение в организации ускоренного метода
начисления амортизации активной части основных средств.
Амортизация, начисленная по установленным нормам, включается в
издержки производства и относится на себестоимость.
19
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689).
35
В случае, когда организация сдает объекты основных средств в аренду,
то учетной политикой организации должны быть признаны доходы от сдачи
имущества в аренду. От того, является этот доход основным или
операционным доходом, то в зависимости от этого, начисленная по сданным в
аренду основным средствам амортизация, должна включаться либо в
себестоимость выпускаемой продукции, либо в состав операционных расходов
(дебет счета 91, кредит счета 02).
Аудитор проверяет порядок начисления износа основных средств в
течение всего нормативного срока службы или срока, за который балансовая
стоимость основных средств полностью включается в издержки производства
(себестоимость), после чего начисления износа прекращаются.
В процессе аудита основных средств широко применяется прием
прямого пересчета. Этот прием необходимо применять при проверке начис-
ления износа и оценок выбытия, а также списания основных средств.
Накопленный износ формируется исключительно нарастающим итогом,
и существует как арифметическая величина, поэтому проверить достоверность
ее получения, представляется возможным только путем пересчета.
Износ по объектам основных средств, не оконченных строительством,
но фактически эксплуатируемым, начисляется в общем порядке. Основанием
для начисления износа является справка о стоимости этих объектов по
сведениям, полученным из учета капитальных вложений.
При проверке целесообразности и законности отражения в учете затрат
на ремонт объектов основных средств аудитор проверяет наличие следующих
первичных документов, подтверждающих достоверность ремонта
20
:
1) локальной дефектной ведомости на ремонт;
2) актов технического осмотра;
3) плана проведения ремонтных работ;
20
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб.пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник: Инфра-М;
Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8