16
1.2 Теоретические положения бухгалтерского учета основных средств
Главные производственные фонды имеют собственную стоимостную
(денежную) оценку, которая выступает как специфическая форма их стоимости.
Верная и обоснованная стоимостная оценка, то есть стоимость основных
средств имеет большое практическое значение, так как:
─ она значительным образом оказывает влияние на величину затрат
при производстве продукции и уровень стоимости на продукцию;
─ указанная оценка становится базой для расчета при реализации,
аренде и приватизации основных средств;
─ оценка во многом устанавливает рассчитываемый уровень
эффективности применения основных средств, введения новой техники и
производства в целом.
В текущем учете основных средств используются четыре вида
оценивания: первоначальная, восстановительная, остаточная и ликвидационная
12
.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которая зависит от варианта их поступления на
предприятие. Вариации оценок представлены в таблице 1.
Таблица 1
Варианты первоначальной стоимости
Способ поступления
Первоначальная стоимость
Приобретение за плату и
самостоятельное создание
Сумма фактических затрат на приобретение,
сооружение и изготовление, за вычетом НДС и
прочих возмещаемых налогов
Внесение в уставный
капитал
Согласованная учредителями оценка
Безвозмездно
Текущая рыночная стоимость
Обмен на другое
имущество
Стоимость ценностей, подлежащих обмену
Полная первоначальная стоимость основных средств компании
выступает суммой фактических затрат в действующих ценах на:
покупку или формирование средств труда;
12
Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: Учебник для
студентов вузов / под. ред. Ю.А. Бабаева– 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. 650 с.
17
строительство зданий и сооружений;
приобретение, транспортировку, установку и монтаж различных
машин и оборудования и др
13
.
Основные средства принимаются на баланс компании по полной
первоначальной стоимости, и она не меняется на протяжении всего периода
эксплуатации средств труда и может пересматриваться при проведении
переоценки основных средств компании или может быть уточнена при
модернизации или в случае капитального ремонта.
Для вновь строящихся предприятий первоначальная стоимость
основных средств представляет собой стоимость строительства объекта в
соответствии со сметой
14
.
Амортизация основных средств начисляется с полной первоначальной
стоимости в нормативах, которые действуют на установленную дату.
Восстановительная стоимость представляет собой стоимость
воспроизводства эксплуатируемых основных средств, принимая во внимание
современные цены и современные условия производства аналогичных
объектов. Восстановительная стоимость устанавливается при проведении
переоценки основных средств предприятия
15
.
Базисной оценкой выступает первоначальная стоимость. Ее перерасчет
осуществляется при помощи специальных коэффициентов, которые описывают
степень изменения (обычно - это их рост) стоимости и расценок на создание
основных производственных фондов.
Восстановительная стоимость есть ни что иное как стоимость
воспроизводства основных средств в ценах, отражающих современные условия,
иными словами это сумма денежных средств, которая была бы потрачена
предприятием на замену основного средства в настоящий момент
16
.
13
Белов А.А. Бухгалтерский учет Теория и практика [Текст]: учеб. пособие для вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов.-
М.: Книжный мир, 2016. 747с.
14
Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету / Н.Г. Козлов/ М. Библиотека журнала
«Бухгалтерский учет», 2016. 185с.
15
Герасимова В. В. Экономическое содержание основных средств // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С.
451-459. — URL https://moluch.ru/archive/106/25336/ (дата обращения: 22.04.2018).
16
Гладких Л.В., Смольнякова М.В. Особенности учета основных средств по международным и российским
18
Обоснование для определения восстановительной стоимости могут
являться сведения, представленные на рисунке 3.
Рисунок 3- Обоснование для определения восстановительной
стоимости
Остаточная стоимость это денежное выражение стоимости средств
труда, которая не перенесена на производимую продукцию, на конкретную
дату.
Остаточная стоимость дает возможность оценивать степень
изношенности средств труда, проводить планирование их обновления и
выполнения ремонта. При выполняемых переоценках фондов в тоже самое
время уточняется величина начисленного износа по каждой конкретной
единице средств труда
17
.
Также определяется восстановительная стоимость, принимая во
внимание износ. Ее расчет производится в процентах к полной
восстановительной стоимости на основании данных бухгалтерского учета. Она
рассчитывается при помощи вычитания из первоначальной стоимости объекта
величины его износа за время эксплуатации. По остаточной стоимости
основные средства показываются в бухгалтерском балансе организации.
Ликвидационная стоимость представляет собой стоимость полезных
отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), которые получены после
ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке,
стандартам//В сборнике: Инновационные исследования: проблемы внедрения результатов и направления
развития. Сборник статей международной научно-практической конференции. Уфа, 2016. С. 31-34.
17
Давлетова Ю. Ф. Проблемные аспекты оценки основных средств в российском бухгалтерском учете //
Молодой ученый. — 2016. — №30. — С. 186-188. — URL https://moluch.ru/archive/134/37700/ (дата обращения:
22.04.2018).
19
появляется при ликвидации (списании) основных средств
18
.
Помимо этого также рассчитывают амортизируемую стоимость, которая
представляет собой стоимость, которая переносится на вновь созданный
продукт за время эксплуатации определенного объекта. Она рассчитывается
при помощи исключения из первоначальной стоимости ее ликвидационной
части. В случае, когда указанной части во время ликвидации нет, то
амортизируемая стоимость будет равна ликвидационной стоимости.
При проведении оценки основных средств отличают стоимость на
начало года и среднегодовую стоимость.
Общеизвестно, что основные средства могут поступать в организацию
различными путями: это и их покупка (причем как за рубли, так и за
иностранную валюту), и создание/строительство основного средства либо с
привлечением подрядчиков, либо хозяйственным способом. Основное средство
может быть получено безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал
19
.
Но независимо от способа получения основного средства при принятии
его к бухгалтерскому учету оно должно быть оценено по первоначальной
стоимости.
Первоначальная оценка основных средств оказывает самое
непосредственное и прямое влияние на налоговые обязательства фирмы, и в
первую очередь по налогу на имущество организаций, а в конечном итоге — на
показатели, характеризующие финансовое состояние компании
20
.
К сожалению, ошибки при определении первоначальной стоимости
основных средств допускаются бухгалтерами довольно часто, в частности, они
не включают те или иные затраты в первоначальную стоимость или наоборот,
включают их излишне. Например, в первоначальной стоимости приобретенного
18
Дремина О. П. Подходы к определению понятия «основные средства», их классификация и методики анализа
эффективности использования // Молодой ученый. — 2017. — №20. — С. 245-248. — URL
https://moluch.ru/archive/154/43563/ (дата обращения: 22.04.2018).
19
Игумнов Е. Ю. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учёта // Молодой ученый. — 2018. —
№2. — С. 55-58. — URL https://moluch.ru/archive/188/47865/ (дата обращения: 22.04.2018).
20
Кольцова Т.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств: учебное пособие / Т.А. Кольцова, Н.К.
Пашук – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2015. – 207 с.
20
объекта основных средств ошибочно учтена сумма транспортных расходов, не
относящихся к его доставке в организацию.
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости
21
.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат
организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением
НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ)
22
.
Для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на
приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима
непосредственная связь этих затрат с конкретным объектом основных средств.
Перечень фактических затрат на приобретение основных средств за
плату установлен абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01.
Также первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета
формирует невозмещенный НДС, уплачиваемый в связи с приобретением
объекта основных средств.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в
фактические затраты, учитываемые организацией в первоначальной стоимости
основных средств, в том случае, когда они непосредственно связаны с
приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ
6/01)
23
.
Основываясь на буквальном прочтении нормы абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01,
можно утверждать, что перечень фактических затрат, признаваемых в
первоначальной стоимости приобретенных за плату основных средств, является
открытым. Следовательно, помимо конкретных видов затрат, упоминаемых в
данной норме ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость включаются и иные
21
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
28.04.2001 N 2689). Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010)
22
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
28.04.2001 N 2689). Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010)
23
Тот же
21
расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и
изготовлением объекта основных средств. Тем самым организациям
предоставлена определенная доля свободы при оценке основных средств при
принятии их к бухгалтерскому учету
24
.
Учет основных средств в предприятиях проводится на счете 01
«Основные средства» на основании ПБУ 6/01. Основные средства находят свое
отражение в бухгалтерском учете по своей первоначальной стоимости. Они
принимаются к учету бухгалтерии при осуществлении их покупки, сооружения
и производства, внесения учредителями за счет их вкладов в уставный капитал,
оприходования неучтенных прежде основных средств, выявленных при
проведении инвентаризации, в случаях безвозмездного получения
25
.
Приход основных средств находит свое отражение при применении
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дебете указанного счета 08
показываются затраты по факту, которые включены в первоначальную
стоимость основных средств компании
26
.
С течением времени, под воздействием природных сил и в процессе
эксплуатации основные средства постепенно теряют собственные
первоначальные свойства из-за физического и морального износа. Из-за этого
сокращается реальная балансовая стоимость основных фондов, возмещаемая
при помощи начисления амортизации.
Начисление амортизационных отчислений по основным средствам
осуществляется вне зависимости от итогов работы компании за отчетный
период.
Итак, учет амортизации основных средств предприятия проводится на
пассивном счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со
счетами 20, 23, 25, 26, 44, 91
27
.
24
Тот же
25
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
21.11.2003 N 5252). Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010).
26
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его
применению: приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. №94н: (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС КонсультантПлюс. —
Москва, 2017.
27
Алборов Р.А. Бухгалтерский учет теория и практика / Р.А. Алборов/ М.: Альфа, 2015. 664с.
22
В настоящее время большее число предприятий ведет учет с
применением автоматизированной формы бухгалтерского учета. Поэтому
бухгалтерскими регистрами по учету основных средств могут являться
сформированные автоматизированным способом: ведомость по счету 01
«Основные средства»; оборотно - сальдовая ведомость по счету 01; анализ
счета 01; карточка счета 01.
Аналитический учет основных средств в компании проводится по
отдельным инвентарным объектам основных средств компании. Главным
регистром аналитического учета основных средств выступают инвентарные
карточки.
1.3 Теоретические положения аудита основных средств
Основные средства - это та часть активов, без которой
производственная, а часто и торговая деятельность невозможна и которая
придает всему бизнесу необходимую солидность в глазах потенциальных
инвесторов. Поэтому аудит основных средств, имеющий своей целью создание
полной и достоверной картины о них, является важной частью учетной работы.
Проверки таких собственных и арендованных активов, как основные
средства, бывают двух видов: внутренние и внешние.
Внутренняя проверка основных средств может быть проведена в форме
хорошо знакомой всем бухгалтерам инвентаризации, причем инвентаризации
не только самих объектов (земельных участков, зданий, оборудования,
автомобилей и пр.), но и правильности начисления амортизации, отнесения к
амортизационной группе, кредиторской задолженности за них, если таковая
имеется, и т.д.
Подобный контроль осуществляет инвентаризационная комиссия,
состоящая из сотрудников организации и, возможно, сотрудников аудиторских
компаний. Если для инвентаризации приглашается аудиторская фирма, то это
уже внешняя проверка.
23
Внутренняя проверка также может быть организована в форме
внутреннего аудита. При этом ход и схема проверки будут аналогичными
внешнему аудиту основных средств.
Аудит – это более полная и детальная ревизия. Она призвана
подтвердить достоверность отраженных в балансе организации сведений об
этом виде внеоборотных активов.
Аудит основных фондов организуется для выработки
аргументированного мнения о полноте и достоверности отражения информации
об имеющихся у организации данных активов в бухгалтерской отчётности.
Аудитор при проведении аудита основных фондов руководствуется
информацией, полученной из нижеперечисленных источников:
локальных актов, регламентирующих учёт операций, связанных с
основными фондами. Базисным таким актом служит приказ об учётной
политике организации. Кроме него к ним относятся график документооборота,
внутренние приказы о назначении комиссий и др.;
первичной документации по учёту операций. В частности,
накладные на внутреннее перемещение, акты, платёжные документы, наряд-
заказ на ремонт нефинансового актива, инвентарные карточки и описи и т. д.;
аналитические и синтетические регистры. В частности, журналы-
ордера по счетам, Главная книга, оборотные ведомости, регистры налогового
учёта;
форм бухгалтерской отчётности, а именно Бухгалтерского баланса,
Отчёта об изменениях капитала, налоговых деклараций, Пояснительной
записки, Приложения к бухгалтерскому балансу;
прочие документы. Это сметы, книги покупок, книги продаж и т. д.
Вне зависимости от того, кто проводит проверку, при аудите должны
быть исследованы следующие аспекты:
соответствие способов приобретения основных средств правовым
нормам. Для этого анализируются договоры с поставщиками и подрядчиками
24
(при строительстве) и документы о внесении основных средств в уставный
капитал;
соблюдение налоговых норм при операциях с подобными активами;
обоснованность отнесения актива к основным средствам в
соответствии с законодательством и учетной политикой организации;
правомерность включения в ту или иную амортизационную группу,
выбора способа амортизации;
достоверность формирования первоначальной стоимости актива, в
том числе при строительстве его собственными силами организации;
правильность переоценки объектов внеоборотных активов и
отражения ее в учете;
состояние учета объектов, начисления амортизации или износа;
обеспечение сохранности активов. Для этого проверяются их
передача под ответственность назначенным лицам, отражение движения
активов внутри организации, предпринятые меры по сохранению такого
имущества от пожара, краж, порчи и пр.;
выполнение организацией обязательной инвентаризационной
работы в отношении основных средств, ее документальное оформление и
отражение;
затраты на капитальный и текущий ремонт, их обоснование и
достоверность, а также отражение в учете и пр.
Все перечисленное выше относится как к собственным основным
средствам организации (в том числе переданным в аренду), так и к
арендованным.
В бухгалтерском учете простых операций с основными средствами
редко совершаются ошибки. Тем не менее, ошибки могут возникнуть в
нестандартных операциях по учету. К наиболее часто совершаемым ошибкам,
выявленным при аудите основных средств, относятся:
неверно сформированная первоначальная стоимость актива,
полученного безвозмездно или по договору мены;
25
неправильная комплектация объектов основных средств из
составляющих;
отнесение затрат по модернизации или реконструкции на ремонт;
несвоевременное возмещение НДС по приобретенным основным
средствам;
неправильный учет операций по безвозмездному получению или
передаче активов и пр.
Вывод по главе 1: бухгалтерский учет должен быть организован так,
чтобы в любой момент можно было установить количество основных средств в
организации, их стоимость, местонахождение, и в каком состоянии эти активы
находятся.
Учет основных средств включает в себя: учет операций по их
приобретению, начислению амортизации и выбытию объектов после окончания
срока использования.
Основной целью проведения аудиторской проверки учета основных
средств является формирование мнения о достоверности бухгалтерской
отчетности и законности применяемой в организации методики учета и
налогообложения.