17
приобретения и восстановления окончательного износившихся основных
средств. Такое накапливание достигается путем включения в издержки
производства сумм отчислений, которые называются амортизационными.
Размеры амортизационных накоплений устанавливаются в процентах в
балансовой стоимости основных средств и называются нормами
амортизационных отчислений
14
.
В условиях рыночной экономики необходима реальная оценка
активов, поэтому переоценку основных средств по восстановительной
стоимости следует проводить не реже одного раза в год в соответствии с
указаниями финансовых органов о переоценке основных фондов.
В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, т.е. их
первоначальная стоимость постоянно уменьшается.
Амортизируемая стоимость – стоимость, от величины которой
рассчитываются амортизационные отчисления
15
:
- при неизменных условиях функционирования объектов – это
стоимость, по которой объекты основных средств числятся в бухгалтерском
учете;
- при изменении условий функционирования объектов, способов и
методов начисления амортизации – это недоамортизированная стоимость,
т.е. стоимость, по которой объекты числятся в бухгалтерском учете за
вычетом суммы накопленной амортизации.
Также определяется ликвидационная стоимость объектов основных
средств, которая представляет собой чистую сумму, которую предприятие
ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом
затрат по выбытию. Часто ликвидационная стоимость бывает
несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете
14
Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет : учебное пособие. - 2-е изд, исправленное и
дополненное. — М.: Магистр: Инфра-М, 2016. — С.84.
15
Приказ Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от 16.05.2016 г. №65н) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств" //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа:
10.06.2018.
18
амортизируемой суммы.
В международных стандартах (МСФО №16) выделяют также
справедливую стоимость. Справедливая стоимость - это сумма денежных
средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между
хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию
сторонами. В основе справедливой стоимости лежит реальная рыночная
стоимость, которая складывается в результате сделок на рынке и поэтому
является вполне определенной величиной
16
.
Таким образом, основные средства являются важнейшей частью
производственного потенциала, без которых немыслим процесс
производства. Под основными средствами понимаются выраженные в
денежной форме те средства производства, которые участвуют многократно
в производственном процессе и переносят свою стоимость на изготовленный
продукт по частям. Экономически обоснованная оценка основных средств
имеет большое значение. Различают три вида стоимостной оценки основных
средств: первоначальную; восстановительную; остаточную,
ликвидационную.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета и отчетности операций с
основными средствами
Основным законодательным актом, регламентирующим порядок
ведения бухгалтерского учета, является Федеральный закон от 06.12.2011г.
№ 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»
17
. Целями закона
являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том
числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета.
16
Альтернативы в учете основных средств по МСФО. [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.intalev.ru/agregator/finance/id_35792. — Дата доступа: 18.06.2018
17
Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018.
19
Регулирование особенностей формирования учетной политики
организации осуществляется согласно Приказа Министерства финансов
Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н «Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (в ред.
от 28.04.2017г. №69н)
18
. Положение устанавливает правила формирования
(выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций,
являющихся юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации (за исключением кредитных организаций и организаций
государственного сектора). Под учетной политикой организации понимается
принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета -
первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Порядок отражения движения основных средств предприятия на
счетах синтетического учета регулируется Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению"
19
. В плане
счетов предусмотрен 1 раздел «Внеоборотные активы». Счета этого раздела
предназначены для обобщения информации о наличии и движении основных
средств, нематериальных активов и прочих видов долгосрочных активов в
официальной денежной единице Российской Федерации и иностранных
валютах. Для обобщения информации о наличии и движении основных
средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, а
также полученных в финансовую аренду (лизинг), доверительное управление
предназначен счет 01 «Основные средства».
Бухгалтерская отчетность составляется по формам согласно Приказа
18
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г.
№69н) «Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018.
19
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018.
20
Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015)
"О формах бухгалтерской отчетности организаций"
20
. Годовая бухгалтерская
отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним.
К приложениям относятся: Отчет об изменениях капитала; Отчет о
движении денежных средств; Отчет о целевом использовании средств (для
некоммерческих организаций); иные приложения (пояснения).
Каждая хозяйственная операция должна быть документально
подтверждена. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов,
используемых в качестве первичных учетных документов, установленные
уполномоченными органами в соответствии и на основании других
федеральных законов (например, кассовые документы).
Тем не менее, регулирование первичных документов по учету
основных средств осуществляется согласно Постановления Госкомстата РФ
от 21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств"
21
.
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим операции с
основными средствами предприятия, является «Положение по
бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств", утвержденное
приказом Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от
16.05.2016 г. №65н)
22
. Данный законодательный акт устанавливает единый
порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных
20
Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015) "О формах
бухгалтерской отчетности организаций"// Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
21
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
22
Приказ Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от 16.05.2016 г. №65н) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств" // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
21
средствах. В документе, например, отмечено, что первоначальная стоимость
основных средств не подлежит изменению, кроме случаев: реконструкции
(модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных
аналогичных работ; переоценки основных средств в соответствии с
законодательством; иных случаев, установленных законодательством.
В дополнение к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приняты
«Методические указания по учету основных средств», утвержденные
приказом Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от
24.12.2010 г. №186н)
23
. Методические указания определяют порядок
организации бухгалтерского учета основных средств.
Для правильного отнесения объектов основных средств в
определенной группе применяется Общероссийского классификатора
основных средств (ОКОФ), утвержденный постановлением Приказом
Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12
декабря 2014 г. №2018-ст
24
. Общероссийский классификатор основных
фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) является нормативным
документом в области стандартизации. ОКОФ разработан на основе
гармонизации с Системой национальных счетов (СНС 2008) Организации
Объединенных Наций (ООН), Европейской комиссии, Организации
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Международного
валютного фонда (МВФ) и Группы Всемирного банка, а также с
Общероссийским классификатором продукции по видам экономической
деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008).
ОКОФ предназначен для обеспечения информационной поддержки в
решении следующих задач:
переход на классификацию основных фондов, принятую в
международной практике на основе СНС 2008;
23
Приказ Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от 24.12.2010 г. №186н)
«Методические указания по учету основных средств» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
24
Приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 г.
№2018-ст. «Общероссийского классификатора основных средств (ОКОФ)» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
22
проведение работ по оценке объемов, состава и состояния основных
фондов;
реализация комплекса учетных функций по основным фондам;
осуществление международных сопоставлений по составу
основных фондов;
расчет экономических показателей, включая фондоемкость,
фондовооруженность, фондоотдачу и другие;
расчет рекомендательных нормативов проведения капитальных
ремонтов основных фондов.
Также основные средства группируются по амортизационным
группам согласно постановления Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 "О
классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"
(в ред. от 07.07.2016г. №640)
25
.
Основные средства широко приобретаются на условиях лизинга.
Регулирование лизинговых операций представлено приказом Министерства
финансов России от 17.02.1997 г. № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете
операций по договору лизинга" (в ред. приказа от 23.01.2001г. № 7н)
26
.
Для обеспечения сохранности основных средств предприятия обязаны
проводить инвентаризацию имущества. Порядок и сроки ее проведения
определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда
проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству.
Согласно Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств (утвержденных приказом Министерства финансов
России от 13.06.1995 г. № 49, в ред. от 08.11.2010г. №142н) проведение
инвентаризации обязательно в следующих случаях
27
:
25
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 (в ред. от 07.07.2016г. №640) «О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018.
26
Приказ Министерства финансов России от 17.02.1997 г. № 15 (в ред. приказа от 23.01.2001г. № 7н) «Об
отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018.
27
Приказ Министерства финансов России от 13.06.1995 г. № 49 (в ред. от 08.11.2010г. №142н)
«Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
23
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а
также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании
государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме
имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября
отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один
раз в три года;
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки -
передачи дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также
порчи ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других
чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением
ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях,
предусматриваемых законодательством Российской Федерации или
нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.
Аудит основных средств осуществляется в соответствии с
Федеральным законом от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-
ФЗ) "Об аудиторской деятельности"
28
. Закон определяет правовые основы
регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. При
этом, под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчетности.
Для подтверждения достоверности мнения аудитор должен
руководствоваться определенными законодательными актами РФ, в том
числе ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (утрачивает силу с
28
Федеральный закон от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) «Об аудиторской
деятельности» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата
доступа: 10.06.2018
24
1.01.2018г.)
29
.
Таким образом, движение основных средств, а также их контроль и
аудит на предприятии регламентируется в Российской Федерации достаточно
большим количеством нормативно-правовых актов, при соблюдении
требований которых может быть достигнуто полное и достоверное
отражение в учете всех произведенных операций.
1.3. Международный опыт отражения в учете и отчетности основных
средств
В зарубежной практике бухгалтерского учета структура основных
средств определяется предприятием самостоятельно, при объединении
объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов
использования. Для учета основных средств предназначен стандарт МСФО
№ 16 «Основные средства»
30
.
Не первый год продолжается реформирование отечественной системы
бухгалтерского учета с целью адаптации ее к требованиям Международных
стандартов финансовой отчетности. Однако проблемы соответствия
отечественного учета требованиям международных стандартов сохраняются.
Одной из дискуссионных проблем является степень соответствия
отечественных и международных стандартов в отношении основных средств.
МСФО и отечественные нормативные документы предусматривают
равноценные критерии признания активов в качестве основных средств
материально-вещественная форма; использование в производстве продукции,
выполнении работ, оказании услуг либо для административных целей;
использование в течение более чем одного периода (свыше двенадцати
месяцев). Единственным отличием является то, что МСФО подчеркивают
29
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства"
(утрачивает силу с 1.01.2018г.) // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.06.2018
30
Альтернативы в учете основных средств по МСФО. [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.intalev.ru/agregator/finance/id_35792. — Дата доступа: 18.06.2018
25
необходимость получения экономических выгод от использования основных
средств. В отечественных нормативных документах по учету основных
средств признак экономической выгоды не рассматривается
31
.
Основные средства оцениваются в национальном бухгалтерском учете
и МСФО по первоначальной стоимости, в которую включаются все
фактические затраты по приведению актива в рабочее состояние для
использования по назначению. Если основные средства приобретаются в
обмен, то они оцениваются по справедливой стоимости. Справедливая
стоимость по МСФО - это сумма денежных средств, на которую можно
обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными,
желающими совершить такую операцию сторонами. В основе справедливой
стоимости лежит реальная рыночная стоимость, которая складывается в
результате сделок на рынке и поэтому является вполне определенной
величиной, Справедливая стоимость позволяет наилучшим образом
сопоставить информацию об активах
32
.
В МСФО дано определение возмещаемой величины - величины,
которую предприятие ожидает возместить в результате будущего
использования актива, включая его ликвидационную стоимость. В
соответствии с МСФО возмещаемая сумма актива представляет собой
наибольшее значение из двух величин: чистой продажной цены актива или
ценности использования актива. Под чистой продажной ценой актива
понимается цена договора купли-продажи подобного актива либо другая
информация, которая позволяет судить о возможной сумме от реализации
актива. При определении чистой продажной цены вычитаются прямые
дополнительные затраты на выбытие (затраты на демонтаж актива и др.).
Определение ценности использования актива предполагает оценку расчетных
поступлений и оттоков денежных средств, которые ожидаются от
продолжающегося использования актива и его ликвидации. При
31
Альтернативы в учете основных средств по МСФО. [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.intalev.ru/agregator/finance/id_35792. — Дата доступа: 18.06.2018
32
Там же
26
рассмотрении ценности использования актива следует опираться на прогнозы
потока денежных средств, которые должны быть основаны на последних
финансовых бюджетах и сметах компании, а также на данных об
экстраполяции отмеченной динамики показателей на перспективу (как
правило, не свыше 5 лет). Предприятие должно периодически сравнивать
балансовую стоимость основных средств и их возмещаемую величину
33
.
МСФО не требуют всегда оценивать и чистую продажную цену
актива, и ценность использования актива. Если одна из этих величин
определена и она превышает балансовую стоимость, то нет необходимости
рассматривать другую величину, так как ясно, что обесценения актива не
произошло.
Согласно МСФО, срок службы основных средств определяется
решением руководства компании и основывается на опыте предприятий,
использующих аналогичные основные средства, общей деловой практике и
возможности получения экономической выгоды от использования актива.
Под сроком полезного использования МСФО подразумевают либо период,
либо количество единиц продукции, которое предприятие ожидает получить
от использования актива. МСФО подчеркивают, что срок полезного
функционирования может быть короче, чем экономический срок службы [6].
В отечественной практике бухгалтерского учета в отношении
основных средств устанавливается срок полезного использования и
нормативный срок службы. Предприятия Российской Федерации могут
пересматривать нормативные сроки службы и сроки полезного
использования в силу одних и тех же причин, предусмотренных и в МСФО: в
результате капиталовложений, ремонта, при моральном устаревании объекта
и т.д.
В соответствии с МСФО под амортизируемой стоимостью понимают
первоначальную или восстановительную стоимость, уменьшенную на сумму
33
Генералова Н. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
www.ippnou.ru/article.php?idarticle=002712. — Дата доступа: 18.06.2018