24
использоваться не будет.
В соответствии с Приложением к письму Минфина России от 29.01.2014
№ 07-04-18/01 сырье, материалы и подобные активы, используемые для
создания внеоборотных активов организации, должны отражаться в
Бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов
12
. Это значит, что
материалы, которые будут использоваться для строительства объектов
основных средств или нематериальных активов, не могут быть отнесены к
материальнопроизводственным запасам ввиду того, что эти материалы не отве-
чают характеристикам, указанным в ПБУ 5/01. Согласно данным
характеристикам материально-производственным запасом считается актив,
который :
- используется как сырье при производстве продукции (выполнения
работ, оказания услуг), которая предназначена для продажи;
- предназначен для перепродажи;
- используется при управленческой необходимости организации
13
.
Вне зависимости от цели приобретения материалов, то есть запасы или
как материалы, предназначенные для строительства объектов основных
средств, учет этих материалов ведется на счете 10. В разрезе таких материалов
на счете 10 следует вести раздельный аналитический учет. Разница заключается
и в формировании статей бухгалтерского баланса, где стоимость сырья и
материалов, которые предназначены для строительства объектов основных
средств, отражаются в составе внеоборотных активов.
Выбытие основного средства отражается на счете 01 субсчет «Выбытие
основных средств». Списанию с бухгалтерского учета полежат основные
средства, которые выбывают или не способны приносить экономические
выгоды предприятию в будущем. Выбытие основных средств происходит в
12
Письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01//СПС Консультант Плюс.- Режим доступа:
www.consultant.ru
13
Приказ Минфина России от 09.06.2001 №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)»// Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти", N 31, 30.07.2001
25
следующих случаях:
- продажа;
- списание в случае морального и физического износа;
- ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных
чрезвычайных ситуациях;
- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других
организаций, паевой фонд;
- передача по договорам мены, дарения;
- недостача (хищение) и порча, выявленная при инвентаризации
активов и обязательств;
- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции.
Доходы и расходы, связанные со списанием основных средств с
бухгалтерского учета, следует отражать в учете в отчетном периоде, к которому
они относятся, и подлежат зачислению в качестве прочих доходов и расходов
14
.
Первичные документы, которые применяются для учета и оформления
списания пришедших в негодность объектов основных средств приведены в
таблице 7 .
Таблица 7
Формы документов для оформления операций по основным
средствам
Форма
Наименование
ОС-4
«Акт о списании объекта основных средств
(кроме автотранспортных средств)»
ОС-4а
«Акт о списании автотранспортных средств»
ОС-4б
«Акт о списании групп объектов основных средств
(кроме автотранспортных средств)»
Продажа объектов основных средств проводится через счет 91, по
дебету которого отражаются расходы, которые связаны с продажей основного
средства, а по кредиту - доходы в виде выручки. В качестве расходов могут
учитываться остаточная стоимость основного средства, расходы на
транспортировку и демонтаж, НДС с продажной стоимости. От реализации
объектов основных средств может быть получен финансовый результат -
14
Письмо Минфина РФ от 25.12.2015 № 07-01-06/76480// "Нормативные акты для бухгалтера", 2016, N 4
26
прибыль или убыток.
Если основное средство физически и морально изношено и не пригодно
к дальнейшей эксплуатации, то его необходимо снять с учета, то есть списать.
Списывается такое основное средство по остаточной стоимости в прочие
расходы организации. Приведем пример Корреспонденция счетов при списании
оборудования организацией
Таблица 8
Корреспонденция счетов при списании
оборудования организацией
Операция
Д
К
Списание первоначальной стоимости оборудования
01.09
01.01
Списание начисленной амортизации
02.01
01.09
Списание остаточной стоимости оборудования
91.02
01.09
Отражение расходов, связанных со списанием
оборудования
91.02
70,69
Оприходование материалов по их рыночной
стоимости, которые остались при списании
оборудования и могут быть использованы в ремонте
подобного оборудования
10
91.01
Отражение финансового результата (убыток)
99
91.09
По аналогии со списанием объекта основных средств в результате
морального или физического износа ликвидация объекта при авариях,
стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях отражается составе
прочих расходов.
Передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал
другой организации считается финансовым вложением организации с целью
получения дохода в виде дивиденда. Для отражения данной операции
используется счет 58. В учете отражаются следующие проводки:
- Д01.09 К01.01 - списание первоначальной стоимости основного
средства;
- Д02.01 К01.09 - списание начисленной амортизации;
- Д58 К01.09 - внесение основного средства.
В случае, если принято решение подарить основное средство, то его
остаточная стоимость списывается проводкой Д91.02 К01.09. По кредиту счета
91.02 собираются прочие расходы по безвозмездной передаче объекта.
27
Финансовым результатом при дарении будет являться убыток, который
списывается проводкой Д99 К91.09.
При учете выбытия основных средств в результате недостачи, хищения
или кражи возможны следующие варианты:
- украденное основное средство было застраховано;
- украденное основное средство не было застраховано.
Во втором случае остаточная стоимость основного средства списывается
на счет 94. Если украденный объект не будет найдет, то остаточная стоимость
со счета 94 списывается как убыток.
Если украденный объект основных средств был найден, то в
бухгалтерском учете отражаются операции по его восстановлению:
- Д01 К94 - восстановлена остаточная стоимость украденного
объекта;
- Д01 К02.01 - восстановлена начисленная по основному средству
амортизация.
В случае частичной ликвидации объекта основных средств необходимо
понимать, связаны ли эти работы с проведением реконструкции основного
средства:
- если часть объекта ликвидируется вне реконструкции, то расходы
на проведение частичной ликвидации объекта относятся к текущим расходам
организации и учитываются на счете 91.02;
- если часть объекта ликвидируется при выполнении реконструкции,
то расходы на проведение частичной ликвидации объекта будут иметь
капитальный характер.
Таким образом, затраты на проведение частичной ликвидации
учитываются в составе расходов на реконструкцию на счете 08 с выделением
субсчета «Расходы на реконструкцию»:
- Д08.Расходы на реконструкцию К60,68,69,70 - учтены расходы на
проведение работ по частичной ликвидации объекта при выполнении
реконструкции.
28
По окончании реконструкции эти расходы включаются в
первоначальную стоимость объекта основных средств:
- Д01,03 К08.Расходы на реконструкцию - включены расходы на
проведение работ по частичной ликвидации объекта при выполнении
реконструкции.
Материальные ценности, которые получены при частичной ликвидации
основных средств и пригодны для дальнейшего использования, принимаются к
учету по их рыночной стоимости на счет 10.
1.3 Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
В процессе проведения аудиторской проверки аудиторы должны
установить соответствие применяемой на предприятии методики учета
основных средств, отраженной в приказе руководителя «Учетная политика»,
нормативным и законодательным актам, действующим на территории РФ и
регулирующим учет поступления, наличия и движения основных средств.
Аудит основных средств аудируемого лица осуществляется в
соответствии с требованиями следующих нормативно-законодательных
документов:
- Г ражданского кодекса РФ;
- Налогового кодекса РФ;
- Федерального закона «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ
- Федерального закона РФ «О финансовой аренде»;
- Федерального закона «О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним;
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных
средств;
- Указанием об отражении в бухгалтерском учете операций по
29
договору лизинга;
- Классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы;
- Планом счетов бухгалтерского учета.
Источниками информации для проведения аудиторской проверки
основных средств выступают: приказ «Об учетной политике организации»,
акты инвентаризации основных средств, договоры купли-продажи, аренды
основных средств, акты приема-передачи основных средств, договоры на
ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств, акты на списание
основных средств, инвентарные карточки, акты инвентаризации, акты о
выявленных дефектах оборудования, регистры синтетического учета по счетам
01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные
вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08
«Вложения во внеоборотные активы», 83 «Добавочный капитал», 001
«Арендованные основные средства»; налоговые регистры и разработанные
таблицы (расчетные ведомости по начислению амортизации). Также для
проведения аудита основных средств необходим анализ следующих форм
отчетности: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о
движении денежных средств (если были факты продажи и приобретения
основных средств), отчет об изменениях капитала (если была переоценка).
Целью аудиторской проверки операций с основными средствами
является установление достоверности во всех существенных отношениях
отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению,
эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а также формирование
мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления
отчетности в части отражения указанных операций.
На подготовительном этапе необходимо в первую очередь ознакомиться
с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств
в аудируемом отчетном периоде. Необходимо определить:
- порядок отнесения объектов в состав основных средств или
30
хозяйственного инвентаря, учитываемого на счете 10 «Материалы»;
- порядок формирования первоначальной стоимости объектов
основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;
- применяет ли организация механизм ускоренной амортизации;
- проводятся ли переоценки объектов основных средств.
- Аудиторская проверка учета основных средств планируется на
основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации.
- Начальный этап аудиторской проверки предполагает получение
аудитором документального подтверждения прав собственности организации
на объекты основных средств. Для этого необходимо изучить бухгалтерские
документы по поступлению основных средств. К их числу относятся: договоры
на создание и приобретение объектов основных, акты приемки- передачи,
накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета основных средств,
технические паспорта
15
.
Неотъемлемыми частями аудиторской проверки основных средств
выступают проверка их наличия и сохранности, а также проверка правильности
оценки инвентарных объектов основных средств, так как от этого зависит
достоверность составления бухгалтерской отчетности и отражения в ней
финансовых результатов хозяйственной деятельности, достоверность
отражения в учете операций по движению основных средств, а также
правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество.
Точность оценки основных средств аудитору можно определить на
основании первичных бухгалтерских документов по приобретению основных
средств.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» оценка и
определение первоначальной стоимости основных средств на предприятии
зависят от способа их поступления.
Для поверки условий хранения и эксплуатации основных средств
15
Аудит. Теория и практика. Учебник/Под ред. Н.А. Казаковой. - М.: Юрайт, 2014. С. 208
31
аудитор запрашивает сведения о круге материально-ответственных лиц, за
которыми закреплены отдельные объекты основных средств, а также сведения
об организации охраны основных средств и их использовании. Для
формирования реальной картины сохранности основных средств аудитор
вправе провести осмотр производственных помещений или опрос персонала.
Наличие и сохранность основных средств выявляются по результатам
проведения инвентаризации. Перед аудитором стоит задача проверить полноту,
своевременность и достоверность отражения в бухгалтерском учете
результатов инвентаризации. Это необходимо аудитору для определения
степени доверия результатам проведенной инвентаризации на предприятии и с
целью уменьшения аудиторского риска.
Анализируя порядок организации аналитического учета основных
средств, аудитор должен проверить сроки поступления и оприходования
основных средств, наличие инвентарных номеров на объектах основных
средств, а также технической документации. Полученная информация
сравнивается с данными по счету 01 «Основные средства» и информацией,
содержащейся в инвентарных карточках. В случае расхождения аналитического
и синтетического учета выявляются причины, виновные лица и анализируются
экономические последствия.
Аудитору необходимо детально проверить процедуру и результаты
переоценки объектов основных средств. Необходимо выяснить методику
переоценки - на основание рыночных цен, либо путем индексации. В первом
случае акцентировать внимание следует на наличии документов,
подтверждающих среднерыночную цену, во втором - данные уровня инфляции.
Типичными ошибками при проведении переоценки является неотражение или
неверное отражение ее результатов в бухгалтерском учете и инвентарных
карточках, что соответственно сказывается на достоверности бухгалтерской
отчетности
16
.
16
Ерофеева В.А. Аудит. Учебное пособие/В.А. Ерофеева. - М.: Юрайт, 2014. С. 98
32
Следующим основным направлением аудиторской проверки является
определение достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности
операций по движению основных средств. Операции поступления основных
средств в организацию проверяются с позиции законности, целесообразности и
достоверности их отражения в учете. Различные пути приобретения
предполагают разную методику отражения их в учете и соответственно разные
моменты, на которые аудитору следует обратить особое внимание при
проверке. Так, в случае покупки основных средств аудитор должен проверить
правильность исчисления и отражения на счетах бухгалтерского учета НДС
или, если организация применяет специальный режим налогообложения -
включения НДС в первоначальную стоимость. При этом должно быть
проверено соответствие сумм в договорах на поставку, счетах-фактурах,
первичных документах.
Особому контролю аудиторов подлежат операции по выбытию
основных средств (реализация на сторону, вклад в уставный капитал, передача
по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Данные операции
зачастую подвергаются сплошной проверке. Изучаются регистры
аналитического и синтетического учета, акты приемки-передачи, накладные,
счета-фактуры, акты на списание объектов основных средств, инвентарные
карточки.
Продажа объектов основных средств должна происходить по рыночной
стоимости, которая, по сути, не должна быть ниже балансовой. В случае
реализации основных средств по стоимости ниже рыночной, соответственно
должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль. При безвозмездной
передаче объекты основных средств должны подлежать обложению налогом на
добавленную стоимость. Соответственно должны быть грамотно составлены
счета-фактуры и отражены все операции по их регистрации в книге продаж.
Также проверяется правильность начисления и уплаты НДС и налога на
прибыль.
Анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов
33
основных средств, аудиторы должны проверить наличие приказа руководителя
о создании специальной комиссии по списанию непригодных для дальнейшей
эксплуатации основных средств, выяснить причины, законность и
целесообразность списания, правильность оприходования в бухгалтерском
учете деталей и узлов и агрегатов от демонтированного оборудования. В актах
на списание объектов основных средств должны быть заполнены все
реквизиты, иметься мотивированное заключение комиссии, подписи всех
членов комиссии и руководителя предприятия.
Аудит арендованных основных средств предполагает проверку наличия
и правильности оформления договоров на аренду объектов основных средств,
актов приемки-сдачи. Необходимо изучить условия, прописанные в договоре,
принимая во внимание форму, срок аренды, а также обязанности сторон по
ремонту и начислению амортизации основных средств. При этом проверяются
расчеты сумм арендных платежей и достоверность их отражения на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной
стоимости, обозначенной в договоре аренды. При долгосрочной аренде аудитор
проверяет наличие бухгалтерского учета на счете 03 «Доходные вложения в
материальные ценности».
Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах
аудитора.
В ходе проверки аудитору важно удостовериться, все ли необходимые
объекты основных средств приняты во внимание при начислении амортизации,
учтено ли при начислении амортизации движение основных средств, правильно
ли применены нормы амортизации.
Аудитору следует произвести детальное изучение следующих объектов
основных средств:
- с истекшими сроком полезного использования;
- начисление амортизации по которым не предусмотрено;
- находящиеся на консервации;
- по которым применяется ускоренный метод начисления