15
доменных мартеновских, коксовых и прокатных печах (имеют вид чугуновозов,
шлаковозов и пр.)
18
.
В данной группе принято осуществлять отдельное выделение
автоматических машин, оборудования и автоматических линий-станков-
автоматов, включая с наличием программного управления; кузнечно-прессовых
автоматов; оборудования для учета - производства продукции, контроля над ее
качеством и пр.;
в) регулирующие и измерительные приборы, устройства и лабораторное
оборудование — представлены в виде приборов и устройств, предназначением
которых является измерение площади, толщины, диаметра, скорости, веса,
времени, мощности, давления, числа оборотов, напряженности и т.п., а также
приборы, используемые для проведения испытаний материалов, проведения
опытных экспериментов, анализов;
г) вычислительная техника — представлена в виде электронно-
вычислительных, управляющих, аналоговых и других машин, устройств,
предназначением которых является ускорение и автоматизация процессов,
направленных на решение математической задачи (вычислительной,
логической) согласно заданной программе, получение необходимых сведений
19
;
д) прочие машины и оборудование — представлены машинами и
оборудованием, которые не входят в перечисленные выше подгруппы
основных средств (имеют вид оборудования автоматической телефонной
станции, установки промышленного телевидения, пожарных машин и пр.)
20
;
5) транспортные средства — представлены подвижным составом
автомобильного, железнодорожного, а также другого вида транспорта, которые
предназначены для транспортировок готовых изделий, пассажиров,
полуфабрикатов, материалов (имеют вид электровозов, морских и речных
судов, автомобилей, магистральных газо- и нефтепроводов);
18
Сташук Л. Н. Учет основных средств и пути его совершенствования на малом предприятии // Молодой
ученый. — 2016. — №20. — С. 425
19
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 98
20
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 213
16
6) инструмент — представлен различными инструментами,
предназначением которых является обработка материалов, сырья, а также
полуфабрикатов (имеют вид электродрелей, электровибраторов, краскопультов
и пр.), различными приспособлениями, использование которых необходимо для
того, чтобы передвигать материалы в процессе их обработки
21
;
7) производственный инвентарь и принадлежности — представлен
предметами, имеющими производственное назначение, обеспечивающими
выполнение каждой производственной операции (имеют вид рабочих столов,
верстаков и др.). Кроме того производственный инвентарь и принадлежности
представлены средствами, позволяющими хранить жидкие, сыпучие
материалы, находящиеся в производственных цехах, на складе (имеют вид
чана, бочки и пр.);
8) хозяйственный инвентарь — представлен конторским и хозяйственным
инвентарем (имеет вид канцелярских столов, компьютеров, множительной
техники и пр.);
9) рабочий и продуктивный скот (представлен лошадьми, верблюдами,
волами и др.)
22
;
10) многолетние насаждения — представлены плодово-ягодными,
озеленительными и декоративными насаждениями;
11) капитальные затраты по улучшению земель — представлены
расходами, которые несет предприятие на облагораживание земельного участка
(выражаются в раскопках, раскорчевках, выравнивании деревьев и кустарников
и др.), при этом они не должны быть связаны с созданием сооружений;
12) прочие основные средства — представлены библиотечными фондами,
капитальными затратами в основные средства, арендованные у других, и
которые не вошли в предыдущие группы.
23
21
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 155
22
Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: учебное пособие / О.А. Заббарова - М.:
Эксмо. 2017. – С. 121
23
Сташук Л. Н. Учет основных средств и пути его совершенствования на малом предприятии // Молодой
ученый. — 2016. — №20. — С. 426
17
К производственным основным средствам относятся также основные
средства сельского хозяйства, торговли, строительства и др. В учете они
показываются в целом по отрасли, в которой функционируют, без
подразделений по каким-либо признакам.
24
Непроизводственные основные средства представлены основными
средствами здравоохранения, жилищно-коммунального хозяйства и бытового
обслуживания населения, физической культуры, культуры, искусства,
образования, а также иных отраслей, входящих в непроизводственную сферу
(представлены зданиями дворцов культуры, общежитиями, мебелью,
оборудованием и принадлежностью в них, жилыми домами и пр.). Их учет
проводится в одной группе.
25
По принадлежности основные средства могут быть собственными и
арендованными. Собственные средства являются собственностью предприятия
в полном объеме, а арендованные средства принадлежат на праве
собственности другим предприятиям, которым пользуется предприятие на
условиях договора аренды.
26
Основные средства представляют собой важнейший фактор каждого
производства. На конечный результат финансово-хозяйственной деятельности
предприятия оказывает влияние состояние и эффективность использования
основных средств.
27
Тщательный экономический анализ позволяет определить состояние и
эффективность использования основных средств на предприятии. Нужно
отметить, что состояние и использование основных фондов является
важнейшим аспектом аналитической работы, так как они представляют собой
материальное воплощение научно-технического прогресса, представляющего
собой главный фактор для повышения эффективности любого производства.
24
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 99
25
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 215
26
Сташук Л. Н. Учет основных средств и пути его совершенствования на малом предприятии // Молодой
ученый. — 2016. — №20. — С. 427
27
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 157
18
1.2 Особенности бухгалтерского учета основных средств
Организацию учета основных средств на предприятии регламентирует
ряд документов, представленных:
1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от
30.11.1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1994. -№ 32. -Ст. 3301.
(Редакция от 23.05.2018 с изм. и доп., вступ. в силу с 03.06.2018).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. –1998. – № 31. – Ст.
3824. ( ред. от 19.07.2018 N 199-ФЗ).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском
учете" // Собрание законодательства РФ. – 2011. - № 50. - Ст. 7344.
4. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об
аудиторской деятельности" ( ред. от 23.04.2018 N 112-ФЗ).
5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"
(Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790)// "Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", № 26,
28.06.1999 (ред. от 06.04.2015).
6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению" (ред. от 08.11.2010).
7. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"
Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689 (ред. от 16.05.2016) и
др.
28
.
Каждый из представленных документов регламентирует порядок
организации учета основных средств
29
.
28
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 159
29
Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: учебное пособие / О.А. Заббарова - М.:
Эксмо. 2017. – С. 123
19
Так, методическими указаниями определены правила по проведению
инвентаризации основных средств (п.3.1.-3.7.), составлению сличительных
ведомостей п.4.1., установлению порядка по регулированию
инвентаризационных разниц и оформлению результатов инвентаризации.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 установлены правила, в соответствии с которыми в бухгалтерском учете
формируется информация об основных средствах предприятия
30
:
- определяется порядок принятия активов как основных средств
предприятия;
- проводится оценка основных средств (порядок определения
первоначальной стоимости, фактических затрат, переоценки и дооценки
основных средств), их выбытие и восстановление;
- определяется порядок начисления амортизации основных средств;
- установлены требования к порядку раскрытия сведений об основных
средствах предприятия в отчетности
31
.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» величину поступлений
от реализации основных средств и других активов предприятия (за
исключением продажи иностранной валюты), необходимо рассматривать в
качестве операционных доходов
32
.
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99) установлено, что «возмещение стоимости основных средств
представляют собой расходы по обычным видам деятельности»
33
. Кроме того
положения ПБУ определяют, что работа по восстановлению основных средств
и расходы, соответствующие им, являются расходами по обычным видам
деятельности.
30
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 215
31
Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: учебное пособие / О.А. Заббарова - М.:
Эксмо. 2017. – С. 124
32
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 100
33
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации – М.: АБАК, 2015 – С. 31
20
Бухгалтерский учет в современных экономических условиях выполняет
задачи по правильному и своевременному отражению поступлений, операций
по выбытию и перемещению основных средств, контролю над их наличием и
сохранностью в месте использования; своевременному и точному исчислению
износа основных средств и его правильному отражению в учете; определению
затрат на ремонт и контроль над рациональностью использования средств,
которые были выделены для данной цели; выявлению объектов лишних
основных средств, а также неиспользуемых основных средств; осуществлению
контроля над эффективным использованием, определением резервов по
повышению эффективности использования транспортных средств,
оборудования, машин, прочих объектов, а также повышению эффективности
использования производственной площади с целью повышения объемов
производства продукции; оперативному обеспечению необходимыми
сведениями руководящих кадров предприятия относительно состояния
основных средств с помощью автоматизации учетно-вычислительных работ на
основе использования современных вычислительных средств и техники
34
.
На финансовых результатах работы любой организации отражается
улучшение использования основных средств посредством снижения
себестоимости, увеличения объемов выпуска продукции, улучшения
качественной характеристики продукции, уменьшения налога на имущество, а
также повышения показателя балансовой прибыли
35
.
В связи с этим учет и аудит движения основных средств является важной
задачей предприятия. Задачи бухгалтерского учета и аудита основных средств
более конкретно могут быть сформулированы следующим образом
36
:
- задача по осуществлению контроля над сохранностью и наличием
основных средств по месту использования, начиная с момента их
непосредственного приобретения до полного списания;
34
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 217
35
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 161
36
Зубарев А.А. К вопросу о выборе оптимального метода начисления амортизации / А.А. Зубарев, Е.Н.
Щербакова // Финансы и кредит. — 2013. — № 10.-С. 14
21
- задача правильного документального оформления и своевременного
отражения в учете поступления основных средств, их выбытия, а также
перемещения;
- осуществление контроля над рациональностью расходования средств,
необходимых для реконструкции и модернизации основных средств;
- осуществление правильного и своевременного исчисления доли
стоимости основных средств, по причине их использования и износа для того,
чтобы включить в затраты предприятия;
- осуществление контроля над эффективностью использования и
выявления резервов оборудования, рабочих машин, производственной площади
и иных основных средств;
- ведение подробного учета капитального и текущего ремонтов;
- необходимость точного определения результатов, полученных от
списания и выбытия объектов основных средств, а также точность данных при
составлении отчетности
37
.
С учетом задач бухгалтерского учета основных средств при проведении
аудита основных средств необходимо
38
:
- провести анализ, какие меры приняты для обеспечения сохранности
основных средств (имеются ли приказы руководителя предприятия о
назначении материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность
основных средств, имеются ли с ними заключенные договоры о полной
индивидуальной материальной ответственности);
- исследовать условия, созданные материально ответственными лицами
для обеспечения полной сохранности материальных ценностей;
- изучить организацию и порядка оформления документов для вывоза с
территории предприятия материальных ценностей
39
;
37
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 101
38
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 219
39
Зубарев А.А. К вопросу о выборе оптимального метода начисления амортизации / А.А. Зубарев, Е.Н.
Щербакова // Финансы и кредит. — 2013. — № 10.-С. 15
22
- определить работает ли на предприятии постоянно действующая
комиссия по операциям с основными средствами предприятия, назначаемая по
приказу руководителя и пр
40
.
Данные задачи могут быть более быстро решены при обеспечении на
предприятии рационального документооборота, правильного и полного
составления различных первичных учетных документов, отвечающих
требованиям, которые изложены в положении «Учет основных средств» ПБУ
6/01, а также в альбомах унифицированных форм, разработанных для
первичных учетных документов
41
.
Основные средства обладают первоначальной, остаточной и
восстановительной стоимостью. Формирование первоначальной стоимости
основных средств осуществляется из учета фактически затраченных средств на
их приобретение, сооружение и изготовление, в том числе расходов на
доставку, монтаж и установку.
Первоначальная стоимость может быть изменена только при условии
необходимости их дооборудования, достройки, реконструкции и частичной
ликвидации соответствующих объектов.
Первоначальные качества основных средств утрачиваются при их
эксплуатации, то есть происходит их физический и моральный износ.
Следовательно, уменьшение фактической стоимости основных средств
осуществляется на величину износа. Разница между первоначальной
стоимостью основных средств и начисленной суммой износа (амортизации)
представляет собой остаточную стоимость основных средств
42
.
За период эксплуатации происходит постепенная утрата основными
средствами своих потребительских и физических качеств, что в конечном итоге
приводит к непригодности их дальнейшего использования. Такая же ситуации
прослеживается и при бездействии средств труда под влиянием условий
40
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 162
41
Мельник, М.В. Экономический анализ в аудите: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по
специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" /
М.В. Мельник, В.Г. Когденко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - С. 97
42
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 103
23
хранения и прочих факторов. Таким образом, физическим износом основных
средств является их материальное снашивание.
Вместе с этим необходимо помнить, что основные средства подвергаются
также и моральному износу. Моральные износ характеризуется снижением
стоимости основных средств при уменьшении затрат предприятия на их
воспроизводство, что вызвано повышением производительности
общественного труда (является первой формой), или из-за уменьшения
стоимости действующих основных средств при создании новых средств, более
эффективных (является второй формой).
43
При проведении аудита основных средств проверяется степень износа
основных средств, а также ее отражение в бухгалтерской отчетности
предприятия
44
.
На рисунке 2 отражены основные виды износа основных средств
предприятия и их причины.
Стоимость основных средств полностью должна быть перенесена за весь
срок эксплуатации на вновь созданный продукт. Сложившаяся традиция
показывает, что исчисление себестоимости продукции предприятия
осуществляется каждый месяц, соответственно, с целью включения в затраты в
качестве амортизации основных средств каждый месяц должна определяться
стоимость изношенной части основных средств.
45
Восстановительная стоимость основных средств в современных условиях
является стоимостью их воспроизводства (строительства или приобретения).
Посредством переоценки первоначальной стоимости определяется
восстановительная стоимость основных средств. Проведение по
43
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 220
44
Мельник, М.В. Экономический анализ в аудите: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по
специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" /
М.В. Мельник, В.Г. Когденко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – С. 98
45
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 105
24
восстановительной стоимости переоценки основных средств осуществляется
каждый год по состоянию на 1 января
46
.
Рисунок 2. Виды и причины износа основных средств
47
Амортизация является процессом по перенесению стоимости объектов
основных средств или их части и нематериальных активов на стоимость
продукции (работ, услуг), которая вырабатывается при их использовании в
коммерческой деятельности, включающая в себя процессы по:
- рациональному распределению стоимости объектов основных средств
либо их части и нематериальных активов между отчетными периодами,
которые в совокупности составляют срок их полезного использования;
- систематическому включению амортизационных отчислений в
издержки производства или обращения, которые относятся к данному
46
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 107
47
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 163