25
отчетному периоду стоимости используемых объектов основных средств или
их части и нематериальных активов
48
.
Амортизируемая стоимость каждого объекта основных средств или его
части и нематериальных активов:
- используемые в коммерческой деятельности – в течение срока
полезного использования подлежат включению частями в затраты на
производство и расходы на реализацию продукции, работ, услуг, в состав
операционных расходов (рис. 3.)
- не используемые в коммерческой деятельности - включается по частям в
состав внереализационных расходов предприятия либо погашаются за счет
целевых поступлений (финансирования) предприятия в течение нормативного
срока службы
49
.
Рисунок 3. Отнесение амортизационных отчислений основных
средств, используемых в коммерческой деятельности
50
48
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 222
49
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности: Учебник
для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 138
50
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 167
26
Амортизируемая стоимость объектов основных средств изменяется на
основании решения комиссии, которая утверждена руководителем предприятия
либо его собственником в составе специалистов технической, технологической,
экономической и бухгалтерской службы предприятия согласно действующим
нормативным правовым актам.
51
Объекты начисления амортизации (амортизируемое имущество)
представлены основными средствами и нематериальными активами
предприятия, как используемыми, так и не используемыми в коммерческой
деятельности.
В отношении каждой позиции основных средств, которые включены в
действующую классификацию, устанавливается нормативный срок службы.
При этом по машинам и оборудованию определение нормативных сроков
службы осуществляется на основании режима их работы в две смены (кроме
оборудования непрерывного производства, кузнечно-прессового оборудования
массой больше 100 тонн, для которых установление норм осуществляется с
учетом работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для
которого установление норм осуществляется с учетом режима работы в одну
смену)
52
.
Установление нормативного срока службы по объектам основных
средств, которые не включены в действующую классификацию, производится в
соответствии с решением комиссии, основанном на технической документации
(техническом паспорте и т.д.) предприятия-изготовителя, а в случае ее
отсутствия – на основании оценки технического состояния объекта,
проведенного в соответствии с законодательством.
53
Определение нормативного срока службы основных средств, которые
ранее находились в эксплуатации, производится с момента принятия их на учет
при первоначальном вводе в эксплуатацию первым балансодержателем либо
51
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 225
52
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности: Учебник
для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 139
53
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 107
27
собственником. В случае, когда отсутствуют данные по первоначальному вводу
в эксплуатацию, установление срока производится комиссионным решением с
учетом фактического состояния объекта
54
.
Срок полезного использования, то есть расчетный либо ожидаемый
период эксплуатации, объектов основных средств, используемого в
предпринимательской деятельности, определяется при его приобретении
каждым балансодержателем или собственником на основании решения
комиссии с учетом
55
:
- ожидаемого физического износа, который зависит от производственных
условий: естественных условий, системы проведения ремонтов, режима
эксплуатации (количества смен), действия агрессивной среды;
- морального износа по причине удешевления стоимости либо повышения
производительности вновь вводимого аналогичного объекта основных средств;
- утвержденного бизнес-плана или плана по технологическому
обновлению и реструктуризации действующего производства;
- законодательных и иных ограничений по использованию объекта (к
примеру, ограничение по сроку аренды).
56
Предприятие вправе пересматривать нормативные сроки службы и сроки
полезного использования основных средств, что должно быть обязательно
отражено в учетной политике, в следующих случаях: при проведении
модернизации оборудования; техническом перевооружении; дооборудовании;
капитальном ремонте объектов, реконструкции; достройки; восстановлении
либо изменении срока службы на основе результатов проведенной технической
диагностики, соответствующих освидетельствованию организацией, имеющей
специальное разрешение (лицензию), а также в других случаях, которые прямо
предусмотрены действующими законами. Для пересмотра нормативных сроков
54
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 172
55
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности: Учебник
для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 140
56
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 227
28
службы или сроков полезного использования основных средств необходимо
соответствующее решение комиссии
57
.
Поправочные коэффициенты применяются для корректировки годовой
нормы амортизации основных средств при их функционировании в условиях,
которые существенно отличаются от принятых нормативных сроков службы
при установлении либо сроков полезного использования (влияния агрессивной
среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других
условий).
Способ начисления амортизации основных средств предприятие
определяет самостоятельно. На рисунке 4 отражены методы, используемые в
современной практике организациями для начисления амортизации основных
средств.
Линейный метод сводится к равномерному (по годам) начислению
предприятием амортизации в течение всего нормативного срока службы либо
срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных
активов.
57
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 110
Методы начисления амортизации
Основные средства, которые
используются в коммерческой
деятельности
Основные средства, которые не
используются в коммерческой
деятельности
линейный
нелинейный
производите
льный
линейный
Метод суммы
чисел лет
Метод уменьшаемого
остатка
29
Рисунок 4. Методы начисления амортизации
58
При линейном методе определение годовой суммы амортизационных
отчислений производится исходя из амортизируемой стоимости объекта
основных средств или нематериальных активов и нормативного срока службы
или срока его полезного использования путем умножения амортизируемой
стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных
отчислений
59
.
Нелинейный метод сводится к неравномерному (по годам) начислению
предприятием амортизации в течение срока полезного использования объекта
основных средств или нематериальных активов
60
.
Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации
являются:
- передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы,
оборудование (включая оборудование связи), вычислительная техника и
оргтехника, транспортные средства и другие объекты основных средств,
которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции
(работ, услуг), включая антенны, взлетно-посадочные полосы, измерительные и
регулирующие приборы и устройства (устройства системы гражданской
авиации, оборудование системы посадки и наземные средства вождения
самолета, аппаратура диспетчерского управления специальных видов связи и
другие), инструмент, рабочий скот, нематериальные активы, а также объекты
лизинга.
61
Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на
следующие виды машин, оборудования и транспортных средств: машины,
оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3
лет, легковые автомобили (кроме специальных); отдельные виды оборудования
58
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 229
59
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности: Учебник
для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 141
60
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 174
61
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 113
30
гражданской авиации, срок полезного использования которых определяется
исходя из установленных ресурсов; уникальную технику и оборудование,
предназначенные для использования только при определенных видах
испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;
предметы интерьера, включая офисную мебель; предметы для отдыха, досуга и
развлечений.
При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка
с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в
первом году и каждом из последующих срока полезного использования объекта
могут быть различными
62
.
Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой
суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости
объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в
числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного
использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного
использования объекта
63
.
Для проведения переоценки в организациях приказом руководителя
создаются комиссии. Первичным документом по проведению переоценки
основных средств является ведомость переоценки основных средств по
состоянию на 1 января
64
.
Ведомость составляется на основании инвентаризационных описей,
инвентарных карточек учета основных средств, технических паспортов и
другой технической документации. В ведомости переоценки записи
производятся отдельно по каждому объекту.
После окончания работ по переоценке составляется «Акт о результатах
переоценки». Акт подписывается комиссией по переоценке основных средств и
62
Шабля, А.П. Бухгалтерский учет в строительстве / А.П. Шабля. - М.: Проспект, 2015. – С. 82
63
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности: Учебник
для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 143
64
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 230
31
утверждается руководителем организации. Результаты переоценки отражаются
в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января года следующего за
отчетным
65
.
1.3 Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
Аудиторская проверка основных средств – это часть общего аудита
предприятия-клиента.
Цель аудиторской проверки представлена необходимостью сформировать
данные о достоверности бухгалтерской отчетности относительно раздела
основных средств предприятия и установить соответствие методики учета и
налогообложения операций с основными средствами, применяемой на
предприятии, действующим нормативным документам Российской
Федерации
66
.
При проведении аудита основных средств аудиторами проверяется
67
:
1) обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных
средств (правильно ли относятся объекты к основным средствам; правильно ли
классифицируются основные средства; правильно ли оцениваются и
переоцениваются основные средства; как организуется аналитический учет и
оформляется материальная ответственность за основные средства; как
проводится инвентаризация основных средств; соответствуют ли данные
отчетности, синтетическому и аналитическому учету);
2) порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском
учете операций по поступлению и выбытию основных средств (используются
ли унифицированные формы первичной учетной документации; отражаются ли
в регистрах синтетического учета операции по поступлению и выбытию
основных средств; порядок рассмотрения вопросов налогообложения операций
по поводу поступления и выбытия основных средств);
65
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 114
66
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 175
67
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 162
32
3) начисляется ли и отражается ли в учете амортизация основных средств
(правильно ли установлен срок полезного использования основных средств;
правомерно и обосновано ли использование тех либо иных способов
начисления амортизации основных средств; правильно ли применяются единые
нормы амортизации. Также проверяется правомерно ли применяется
ускоренная амортизация; правильно ли рассчитываются амортизационные
отчисления, а также как они отражаются в учете);
4) как отражаются в учете восстановление основных средств, то есть их
непосредственный ремонт, модернизация и реконструкция (оформление
документально операций; используемы при проведении ремонта способы;
правомерно ли относятся затраты по ремонту на себестоимость; отражаются в
учете операции по модернизации и реконструкции)
68
.
На предприятии движение основных средств проводится в три этапа:
- поступление основных средств на предприятие;
- стадия непосредственной эксплуатации основных средств на
предприятии;
- стадия выбытия основных средств с предприятия
69
.
Поступление и выбытие основных средств на предприятии должно
сопровождаться их документальным оформлением посредством использования
первичных учетных документов, на основе которых организуется
бухгалтерский учет основных средств.
Правильность и своевременность оформления операций, которые
отражают, как поступление, так и выбытие основных средств, способствует
предупреждению различных ошибок и нарушений в учете
70
.
Лица, ответственные за сохранность и перемещение основных средств,
правильность и своевременность оформления данных операций, определяются
приказом либо распоряжением директора предприятия. Таким же образом
68
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. – С. 231
69
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 163
70
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая – М.: АБАК, 2014 – с. 59
33
определяются должностные лица, которые имеют право подписывать
документы на приобретение основных средств, ввод их в эксплуатацию, их
списание.
Цель аудиторской проверки операций с основными средствами
представлена установлением достоверности отражения в бухгалтерском учете и
отчетности операций с основными средствами: приобретения, эксплуатации и
выбытия объектов основных средств, а так же формирования объективного
заключения в части отражения указанных операций о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета и составления отчетности
71
.
Регистры синтетического и аналитического учета, которые подлежат
анализу при проведении аудита основных средств, представлены:
- Главной книгой;
- Ведомостью аналитического учета основных средств;
- Журналами-ордерами:
а) №10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07
«Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
б) №13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные
вложения в материальные ценности»;
в) №16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения
во внеоборотные активы»);
- Ведомостью №18 (учет затрат по капитальным вложениям);
- Разработочными таблицами «Расчет износа (амортизации) основных
средств»
72
.
Выбранная на предприятии и зафиксированная в приказе учетная
политика оказывает влияние на выбор формы ведения бухгалтерского учета, а
также применение соответствующих регистров
73
.
71
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 180
72
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 167
73
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 459
34
Данные, которые предоставлены в регистрах бухгалтерского учета,
должны находиться в соответствии с данными финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Аудит проводится в отношении
74
:
- Формы №1 (Бухгалтерского баланса);
- Формы №2 (Отчета о финансовых результатах);
- Формы №5 (Приложения к бухгалтерскому балансу)
75
.
Для проведения независимой аудиторской проверки в отношении блока
учета инвентарных объектов основных средств аудитор на дату проведения
аудита должен использовать инвентаризационную опись объектов. В
инвентаризационной описи должны быть отражены объекты основных средств,
которые находятся на предприятии, а также в распоряжении его обособленных
структурных подразделений.
Инвентаризационная опись объектов основных средств состоит из
наименования объекта, даты приобретения, краткой характеристики объекта,
балансовой стоимости, нормы амортизации, срока службы, суммы начисленной
амортизации
76
.
В ходе аудиторской проверки изучается состав и структура основных
средств. Аудитор должен определить правильность классификации основных
средств при проверке первичных бухгалтерских документов, отражающих
поступление основных средств: коммерческих (хозяйственных) договоров,
актов приемки, накладных, счет-фактур, технических паспортов и пр.
Аудиторская проверка основных средств позволяет:
- достоверно отразить финансовые результаты;
- правильно осуществлять расчеты с бюджетом по налогу на имущество
(стоимость основных средств является одним из источников начисления налога
на имущество);
74
Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. – С. 181
75
Касьянова Г. Б. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет – М.: АБАК, 2015 – С. 116
76
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 460