21
д)обеспечение контроляα за эффективностьюα использования рабочих
машин,α оборудования,α производственных αи транспортных площадей и других
основныхα средств
2
.
С 2017 года принято ведение учета ¥основныхα средств по новым
правилам. В связи с этим в бухгалтерскомα учетеα не устанавливается срок
полезного использованияα по налоговой классификации. Но сроки могут
совпадать.
Основнымиα средствами, как иα ранее, считаются объектыα дороже 40 000
руб. Еще один фактор,α по которому актив причисляютα к основным средствам,
этоα-α срок полезногоα использования более β12 месяцев. Новое заключаетсяα в
том, что сα1 января 2017 года срок полезного использования основныхα средств
определяютα в бухучете только по правилам пункта 20 ПБУ 6/01 «Учет
основныхα средств». Норма, которая позволялаα использовать Классификацию,
утвержденнуюα постановлением ПравительстваαРФ от 1 января 2002 г. № 1, для
бухучета отменена (п. 1 изменений, утвержденных постановлениемα
Правительства РФ отα7 июля 2016 г. № 640).
Основные средства могут поступитьα в организацию разными путями:
при покупке, в качестве подарка,α в виде вклада в ¥уставный капиталα и т.п.
Синтетический α учет α¥основных средств –ααэто обобщение информации о
наличии и движении принадлежащихα организации ¥основных средств, которые
находятсяα в эксплуатации,α в запасе,α на консервации иα сданныхα в аренду. Учет
ведется в денежном выражении.
В соответствии с последнейα редакцией Плана счетов учет основных
средств осуществляетсяα на ¥синтетическом счете 01«¥Основные средства»,
который относится к разделу I «¥Внеоборотные активы» Плана счетов.
Счет 01α «¥Основныеα средства» предназначен для обобщения
информацииα о наличии иα движении ¥¥основныхα средств предприятия,
2
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во
Проспект, 2016. - 448 с.- с. 212
22
находящихся в эксплуатации,α запасе,α на консервации,α в аренде,
доверительномα управлении.
Основныеα средстваα принимаютсяα к¥βбухгалтерскомуα учетуα по счету 01
«Основные средства» по ¥первоначальной стоимости. В случае, если объект
¥основныхα средств находится в собственности двух или несколькихα
организаций, то отражениеα ведется¥ каждой организацией в счете α01
«Основные средства» в соответствующейα доле.
Принятие к бухгалтерскомуαα учетуα¥основныхα средств, а также в случае
изменения первоначальнойα стоимости их при достройке,α дооборудовании αи
реконструкцииα отражается по дебету счета α01 «¥Основные средства» в
корреспонденции со счетом α08 «Вложения во внеоборотные активы».
Изменение ¥¥первоначальной стоимости при переоценкеα
соответствующих объектов отражается по счету αα01 «Основные средства» в
корреспонденции со счетом α83 «¥Добавочный капитал».
Для учета выбытия объектов βосновныхα средств в случае их продажи,
списания,α частичной ликвидации,α передачи безвозмездно и др. к счету α01
«¥Основные средства» может открываться αсубсчет «Выбытие ¥основных
средств». В дебет этого субсчета должна переноситься стоимость
выбывающего объекта,α а в кредит -α сумма накопленнойα амортизации. По
окончанииα процедуры выбытия ¥остаточная стоимость объекта списывается со
счета 01 «Основные средства» на счет α91 «Прочие доходы иα расходы»
3
.
Аналитическийα учетα по счету 01 «Основныеα средства» ведетсяα по
отдельным ¥инвентарнымα объектам α¥основных средств. Отражение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения
достоверных αданных о наличии αи движении ¥основныхα средств,α необходимых
для составления бухгалтерскойα отчетности (по видам, местам нахождения и
т.д.).
3
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н(ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»//Консультант Плюс
23
Счет 01 «¥Основные£ средства» корреспондирует со счетами:
- по дебету: α03 «Доходныеα£ вложения в материальные ценности»; 08
«Вложения во внеоборотные активы»; 76 «Расчетыαα с разными дебиторамиα и
кредиторами»; 79 «Внутрихозяйственныеα расчеты»; 80 «Уставныйα капитал»;
83 «Добавочныйα капитал»;
- по кредиту: 02 «Амортизацияα¥основныхα средств»; 11 «Животные на
выращиванииα и αоткорме»;α 76 «Расчеты £с разными дебиторамиα и
кредиторами»; 79 «βВнутрихозяйственныеα расчеты»; 80 «Уставный αкапитал»;
83 «Добавочныйαα капитал»; 91 «Прочие доходы αи расходы»; 94 «Недостачи и
потериα от порчи ценностей»; 99 «Прибыли£ иα убытки».
Формы первичной документации для учета основных средств и
краткие указания по заполнениюαданных форм утверждены Государственнымα
комитетом Российской Федерации по статистикеα и рекомендованы в виде
унифицированных форм первичнойα учетной документации по учету основных
средств.
К ним отнесеныα следующие формы: №OC-1«Акт о приеме-передаче
объекта основныхα средств (кроме зданий, сооружений)», № OC-1a«Акт о
приеме-передачеα здания (сооружения)», № OC-1б«Акт о приеме-передаче
групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)», №OC-2
«Накладная на внутреннее перемещение объектов ¥основных средств»,№OC-3
«Актα o приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
αмодернизированных объектов основных средств», №OC-4«Актα о списании
объекта основныхα средств (кроме автотранспортных средств)», № OC-4a«Акт
о списании автотранспортных средств», № OC-4б «Акт ααo списании групп
объектов основныхα средств (кроме автотранспортных средств)», №OC-
6«Инвентарнаяα карточкаα учета объекта α¥основных средств», № OC-
6a«Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»,№
OC-6б«Инвентарная книга учетаα объектов основныхα средств», №OC-14«Акт αo
приеме (поступлении) оборудования», №OC-14«Актα о приеме-передаче
24
оборудования в монтаж», №OC-16 «Акт αo выявленныхα дефектах
оборудования».
По информации Министерства Финансов России № ПЗ-10/2012 с 1
января 2013 г. формы £¥первичныхα документов,αкоторые содержатся в альбомах
унифицированныхαα форм первичнойα учетнойα документации, не являются
обязательнымиα к применению. Но так как запрета на использованиеα
унифицированных форм в Федеральном законе от 6 декабря α2011 г. № 402-ФЗ
не содержится,αто указанныеα формы по-прежнему можно применять.
Формы документов, которые рекомендуютсяαα для документирования
βбухгалтерского иα налоговогоα учета, должны быть утверждены руководителем
организации. Решение (приказ) об утвержденииαα документов учета должно
быть определеноαα в документе организации «Учетнаяαα политика» с указанием
полного наименования организации,α юридического и фактического адреса. В
Учетной политике должен быть указанαα весь перечень документов
бухгалтерского и налоговогоαα учета и их формы. Учетная политика является
стандартом предприятия и утверждается отдельнымαα приказом руководителя.
С 1 января 2017 года срок полезногоααиспользования основных средств
определяется по правилам пункта 20 ПБУ£ 6/01 «Учет основныхα средств». При
этом срокαα для бухучета может совпасть с налоговым сроком.
Зачастую оборудование αможет состоять из ¥нескольких частей. И у
каждой части имеется ααсвой срок полезного использования. Например,
компьютер, которыйα αсобран из системного блока, монитора и другогоαα
оборудования. Получив документы на компьютер, бухгалтер должен
определить, является ли различиеαα в сроках службы комплектующихαα
существенным. Если различиеαα существенно, то каждую часть можно учесть
отдельно. А если различие несущественно, то все части объединяютαα в одно
основноеαα средство. Как определить существенность различий прописывают в
учетнойαα политике.
25
Кроме срока полезного использования, существуютαα и другие важные
условия,α при которых αактив может быть признан основнымα средством.
Можно выделить четыре обязательных признаков:
а) его применяют для производства,α реализации,α управленияα или сдачи
в аренду;
б) актив не предназначенα для перепродажи;
в) онα способен приноситьα доход;
г) его стоимость более 40 000 рублей αили другого установленногоα
лимита предприятием.
Учет £¥основныхα средствα организации является одним из наиболее
сложных участков при проведении внутреннегоα аудита, поэтому αтребуется
особое внимание αаудиторов, а также необходимо четко знать основные
αметодические подходы.
1.3 Порядок аудитаα основных средств хозяйствующих субъектов
Перед началом проведения аудитаα¥ основныхα средствαα необходимо
ознакомиться с законодательнымиα иα нормативными документами по учету
βосновныхα средств, основными из которыхα являются
4
:
- Международный стандарт α£финансовой отчетности (IAS) 16
«Основные средства» (введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г.α№160н);
- Налоговыйα кодексα Российской Федерации (часть вторая);
- Постановлениеα Госкомстатаα России от 21 января 2003 г.£№7 «Об
утверждении αунифицированных αформ первичной αучетной документации по
учету основныхαα средств»;
- Положениеαпо бухгалтерскому учетуα«Учет £βосновныхαα средств» (ПБУ
6/01);
4
Бородина В.В. Внутренний аудит основных средств организации//Аудитор – 2015 - №3 – с. 17
26
- Методическиеαуказанияα по ¥бухгалтерскомуα учетуα основныхα средств,
утвержденныеα Приказом Минфинаα России от 13 октября 2003 г. №91н£«Об
утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств» (с учетом изменений от 24 декабря £2010 г.);
- Методические рекомендацииα по £¥бухгалтерскомуα учетуα основных
средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом
Минсельхоза России от 19 июня £2002 г. α№α559 «Об утверждении
Методических рекомендаций по бухгалтерскомуα учету основных средств в
сельскохозяйственных организациях»;
- Методические αуказанияα по α£βбухгалтерскомуα учету α£специального
αинструмента, ¥специальных приспособлений, специального оборудования и
специальной одежды, утвержденные Приказом Минфинаα России от £26
декабря 2002 г. £№135нα«Об утверждении Методическихα указаний по
бухгалтерскомуα учетуα специальногоα инструмента,£ специальных
приспособлений,£ специальногоα оборудования и специальнойα одежды»;
- Приказα Росстата от £29 августа β2014 г. α№£543α «Об утверждении
статистическогоα инструментария для организации федерального
статистическогоα наблюдения за наличием иαα движением основных фондов
(средств) и других нефинансовых активов»;
- Приказα Росстата от £30 декабря β2013 г. α№££507 «Об утверждении
Указаний по заполнению формα федерального £статистическогоα наблюдения
№£11α«Сведенияα о наличииα и движении ¥основныхα фондов (средств) и других
нефинансовых активов», α№£11 (краткая) «Сведенияα о наличии α и
движенииα£¥основных фондов (средств) некоммерческихα организаций»;
- Постановлениеα Госкомстата России от 11 февраля £1999 г. №£13 «Об
утверждении Инструкций по заполнению форм федерального
α£государственногоα статистическогоα наблюдения за наличием αи движением
основныхα фондов».
27
Аудиторα при проведении проверкиα руководствуется £действующими
¥актуальнымиα документами законодательной иα££нормативнойα базы, а также
новыми документами по учету.
Для оценки правильностиα учета αβ¥ основныхα средствα аудитору
необходимо использовать αПланα счетов бухгалтерскогоα учета финансово-
хозяйственнойα деятельности организаций иα Инструкции по его применению,
утвержденной Приказом Минфинаα России от 31 октября 2000 г. α№94н.
При проведении аудита необходимо обратить особое внимание на
выполнениеα условий,α в соответствии с которыми α¥основные средства приняты
организацией к бухгалтерскомуα учету, также проверить,α соответствует ли
имущество установленному лимиту в £ПБУ £6/01 «Учет основныхα средств».
Аудиторуα необходимо также обратить вниманиеα на пунктα 10
Методических указаний,αα в соответствии с которым единицей ¥бухгалтерскогоα
учета является инвентарныйαα объект, отвечающий следующим критериям:
а) объектα со всеми приспособлениямиααиα принадлежностями;
б) отдельный конструктивноα£обособленный предмет,α предназначенный
для выполнения £определенных самостоятельных функций;
в) обособленныйα комплексα конструктивно £сочлененныхα предметов,
представляющийα собой единое целое иα предназначенный для выполнения
£определеннойα работы.
Это могут быть один или несколькоα предметов,α также одного или
разногоα назначения, которыеα имеют общие приспособления αи
принадлежности, общее управление αи смонтированыα на одном фундаменте, то
есть каждый предметα может выполнять свои функции только в составе
комплекса,αa не самостоятельно.
Аудитору необходимоα учесть,α что при определении количества
объектов £β¥основныхαα средств нужно учитывать отдельные особенностиα в их
учете. К примеру, если объект состоитα из нескольких частей,α имеющихα
разныйα срок полезногоα использования, то каждая такая часть α должна
28
αучитываться как самостоятельныйα £инвентарныйα объект. Также, если объект
¥основныхα средствα находитсяα в собственности двух αили несколькихα
организаций, то он отражается каждойα организацией в ¥бухгалтерскомα учете.
Соблюдениеα всех условий принятия к учету £¥основныхα средств
является важнымα элементом их документированияα и является частью
£контрольных функций внутреннегоα контроляα использования £основныхα
средств.
Аудитору необходимоα четко знать все видыα оценки ¥основныхα средств
иα их различия в соответствии с £нормативнымиα документами. Это может быть
оценка первоначальная,αα последующаяα переоценка,ααдооценка,α уценка.
Особое вниманиеα необходимо обратить на формированиеα
первоначальной стоимости объекта ¥основныхα средств в части правильного
определения фактическихα затратα на их приобретение,α сооружение αи
изготовление.
При проведении контроляα за включением сумм фактическихα затрат
аудитор αдолжен оперативноα реагировать на все измененияα в ¥правовых
документах по данномуα вопросу,α сверять свои выводы с внешнимα аудитором
и при необходимостиα обсуждать вопрос с главнымα бухгалтером предприятия,
основываясь в решении указанных вопросов на ПБУ 6/01 и Методические
αуказания.
При проверкеαα процедуры выбытияα основных средств αаудитор долженα
обратить вниманиеα на причины,α связанные с выбытием. Кроме того, важно
проверитьα правильность оформления выбытия основныхα средств в
бухгалтерском учете.
При контроле вопросовα амортизации £βосновных средств следует
αруководствоваться £основнымиα нормативными документами: Положение αпо
бухгалтерскому учету «Учет αβосновныхα средств» (ПБУ£ 6/01), Методические
αуказанияα по бухгалтерскому учету основных средств,α Международный
αстандартα финансовой отчетности (IAS)α£16 «βОсновные средства», введенныйα в
29
действие на территорииα Российской Федерацииα Приказом Минфинаα России от
25 ноября 2011 г. №160н.
Аудиторуα следует обратить внимание на следующиеα моменты:
а) по объектам ¥основныхαсредствα некоммерческихα организаций
амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце
отчетногоα года,αисходя из установленного организациейα срока их полезногоα
использования. Движениеα сумм износа по указаннымα объектам учитываетсяα
на отдельном забалансовом счете.
а) не подлежат амортизацииα объекты £основных средств,
потребительскиеα свойства которых с течением времени не изменяютсяα
(земельные участки и объекты природопользования);
в) начисление амортизацииα по объектам £основных средств,α сданным в
аренду, производитсяα арендодателем;
г) начисление амортизации по объектамα¥основныхα средств,α входящимα в
комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется
арендатором в порядке, существующемα для объектов основныхα средств,
находящихсяα на праве собственности;
д) начисление амортизацииα по объектам ¥основныхα средств,αкоторыеα
являются предметомα договора финансовойα аренды,α производится
лизингодателемα или лизингополучателемα в зависимости от условийα договора
βфинансовойα аренды;
е) по объектамα £жилищного фонда,αααкоторые используютсяα организацией
для извлеченияα дохода и учитываются на счете учета £доходных вложений в
£материальные ценности,α амортизация начисляетсяα в общеустановленном
порядке;
ж) по объектамα недвижимости,α в которые уже сделаныα капитальные
вложения, амортизация начисляетсяα в £общем порядке с первого числа месяца,
следующегоα за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Контроль со стороны специалистаα по аудиту должен быть направлен
30
на:
1) правильность выбораα способовα начисления амортизации (линейного,
способа α£уменьшаемого остатка;αα способа списания стоимостиα по сумме чисел
лет срока ¥полезногоα использования;α способа списанияα стоимости
пропорционально объемуα продукции (работ));
2) проверкуα всех расчетов по начислениямα амортизации.
В процессе контроля необходимоα учесть,α что в£iбухгалтерскомα учете не
предусмотреноα начисление амортизации по некоторым объектамαi¥£основных
средств, если они:
а) предназначеныα для реализации законодательстваα о
£мобилизационнойα подготовке и мобилизации,α но законсервированы;
б) принадлежат £некоммерческимα организациям.
Кроме того, необходимо проверить правильность исчисленияα налога на
прибыль, которымα облагаются основныеα средства, за исключением
льготируемых объектов. Налоговая база по ним по итогам года
рассчитываетсяα по формуле: £среднегодоваяα стоимость имущества,
признаваемогоα объектом налогообложения за £налоговый период,
определяется как частное от деленияα суммы, полученнойα в результате
сложения величин остаточнойα стоимости имущества на первое число каждогоα
месяцаα налогового периода и последнееα число налогового периода, на числоα
месяцев в налоговом периоде, увеличенноеα на единицу. Расчетная формула:
iСрГодСт = (С1 + С2 + ... + Сп + Сп2) / (М + 1),
где СрГодСтα - среднегодоваяα стоимость ¥iосновных средств;
С1, iС2... -i остаточная стоимость имущества на первоеα число каждого
месяца налоговогоα периода;
Сп, Сп2α- остаточнаяα стоимость имущества на последнееα число
последнего месяца налоговогоα периода;
М - количество месяцев налоговогоα периода.
В соответствииα со второй частью iНалоговогоα кодекса РФ, если для