15
Бухгалтерский учет основных средств должен опираться на нормативно-
правовую базу. Таким образом, все действия директора и главного бухгалтера и
других лиц, которые осуществляют операции с основными средствами должны
опираться на кодексы, законы, приказы и иные нормативно-правовые акты,
регулирующие данный участок учета. Рассмотрим основные нормативные и
правовые акты, которые регулируют бухгалтерский учет основных средств.
Нормативное регулирование учета основных средств в РФ
многоуровневое и включает в себя четыре основных уровней регулирования
(законодательный, нормативный, методологический и организационный).
6
1. Законодательный уровень регулирования бухгалтерского учета
основных средств включает в себя федеральные законы, указы Президента
РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета и
аудита.
Гражданский кодекс РФ (часть 1), позволяет определить правовые основы
деятельности организаций.
7
Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ позволяет
определить единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской отчетности в РФ. Закон устанавливает
единые требования к бухгалтерскому учету основных средств, а также в нем
приводится характеристика первичных учетных документов по операциям с
основными средствами и регистров.
8
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в РФ № 34н устанавливает единый порядок организации и ведения
6
Бакаев А.С. Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России /
А.С. Бакаев. – М.: Бухгалтерский учет, 2018. – С. 48.
7
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (ред. от
03.08.2018) // Собрание законодательства РФ. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.
8
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018)
// Собрание законодательства РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7344.
16
бухгалтерского учета основных средств и порядок составления и представления
бухгалтерской отчетности по данным операциям.
9
2. Нормативный уровень регулирования бухгалтерского учета основных
средств включает в себя Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) № 43н содержит состав, содержание и методические
основы формирования бухгалтерской отчетности с учетом данных об операциях,
совершаемых с основными средствами предприятия.
10
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01) № 26н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете
информации об основных средствах предприятия. В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01
«Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму
фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление,
за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
11
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008) № 106н выступает одним из наиболее важных документов,
который регулирует бухгалтерский учет основных средств в рамках
предприятия. Он содержит правила формирования (выбора или разработки) и
раскрытия учетной политики предприятия, которые являются юридическими
лицами по действующему законодательству РФ.
12
В соответствии с п. 2 ПБУ
9
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от
11.04.2018) // Российская газета. – 1998. – № 13.
10
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010, с
изм. от 29.01.2018) // Российская газета. – 1999. – № 23.
11
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016) // Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2001. – № 20.
12
Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с «Положением по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по
бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»): Приказ Минфина
России от 6 октября 2008 г. № 106н (ред. от 28.04.2017) // Российская газета. – 2008. – № 12.
17
1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой следует
понимать принятую предприятием совокупность способов ведения
бухгалтерского учета, т. е. первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов его хозяйственной
деятельности.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» основывается на нормах
Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
13
и нормативных актов
органов, которые регулируют бухгалтерский учет в целом.
3. Методологический уровень регулирования основных средств включает
в себя методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные
им документы.
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению» № 94н содержит группировку фактов хозяйственной деятельности
предприятия и характеристику синтетических счетов (счетов первого порядка) и
субсчетов (счетов второго порядка), а также единые подходы бухгалтерского
учета к применению и отражению фактов хозяйственной деятельности
предприятия (в частности основных средств) на счетах бухгалтерского учета.
14
4. Организационный уровень регулирования основных средств
организации включает в себя рабочие документы конкретного предприятия
(например, приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету
конкретных объектов основных средств и операций с ними).
Таким образом, можно сказать, что нормативное регулирование учета
основных средств играет очень важную роль в эффективной деятельности
предприятия, поскольку несоблюдение правил нормативных и правовых
13
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018)
// Собрание законодательства РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7344.
14
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 г.
№ 94н (ред. от 08.11.2010) // Российская газета. – 2000. – № 21.
18
документов может привести к серьезным последствиям, следовательно,
возрастает необходимость в осуществлении строгого контроля за соблюдением
всех норм и правил.
В целом можно сделать вывод о том, что сущность основных средств
состоит в том, что они являются материально-вещественными ценностями,
которые многократно используются в производственном процессе предприятия
в качестве средств труда в ряде циклов обращения и их стоимость частями
переносится на создаваемый продукт.
1.2 Современные задачи бухгалтерского учета и аудита основных
средств
Бухгалтерский учет основных средств является одним из главных
инструментов в управлении имуществом на предприятии, которые представляют
собой такую часть ее имущества, которая используется в качестве средств труда
при производстве продукции и выполнении работ или для управления
предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев.
15
Основные цели ведения бухгалтерского учета основных средств
заключаются в следующем:
– в формировании фактических затрат, которые связаны с принятием
активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
– в правильном оформлении документов и своевременном отражении
поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
– в достоверном определении результатов от продажи и прочего выбытия
основных средств;
15
Амирбекова Ш.Т. Учет основных средств в современных условиях / Ш.Т. Амирбекова //
Совершенствование учета, анализа и контроля как механизмов информационного обеспечения
устойчивого развития экономики. – 2018. – № 2. – С. 38.
19
– в определении фактических затрат, которые связаны с содержанием
основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и
др.);
– в обеспечении контроля за сохранностью основных средств, которые
приняты к бухгалтерскому учету;
– в проведении анализа использования основных средств;
– в получении информации об основных средствах, которая необходима
для раскрытия в бухгалтерской отчетности.
Для достижения указанных выше целей ведения бухгалтерского учета
основных средств необходимо решение ряда задач, заключающихся в
следующем:
– в контроле за сохранностью и наличием основных средств по местам их
использования;
– в правильном документальном оформлении и своевременном
отражении в бухгалтерском учете их поступления, выбытия и перемещения;
– в контроле за правильным расходованием средств на реконструкцию и
модернизацию основных средств;
– в исчислении доли стоимости основных средств в связи с
использованием и износом для включения в затраты предприятия;
– в контроле за правильностью и эффективностью использования рабочих
машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и
других основных средств;
– в точном определении результатов от списания, выбытия объектов
основных средств.
Далее рассмотрим технику и этапы бухгалтерского учета основных
средств.
Под техникой бухгалтерского учета основных средств следует понимать
способ его ведения, т. е. технологию выполнения всего комплекса работ в
бухгалтерии по обработке учетной информации присущими бухгалтерскому
20
учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая
осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации. Иными
словами, технология бухгалтерского учета основных средств – это способ его
ведения, т. е. регистрация учетной информации, которая осуществляется
вручную или с использованием средств автоматизации-компьютеризации.
16
Для
этого разработаны учетные регистры, запись хозяйственных операций в которых
производится двойной записью по дебету (Д
Т
) одного и кредиту (К
Т
) другого
счета.
Основные этапы проведения тщательной проверки операций с
основными средствами заключаются в следующем:
17
– в оценке наличия и сохранности основных средств (проверка полноты
и достоверности записей с фактическими показателями);
– в проверке соблюдения условий отнесения имущества предприятия к
основным средствам;
– в проверке первичных документов, которые касаются операций с
основными средствами;
– в проверке своевременности причисления имущества в состав основных
средств;
– в проверке правильности осуществления амортизации основных
средств;
– в проверке порядка оформления операций с основными средствами
согласно заключенным договорам залога, аренды, безвозмездной передачи,
списания и ликвидации;
– в анализе полученных результатов.
Поскольку основные средства приносят предприятию экономические
выгоды в течение длительного периода времени их использования для
16
Дьякова С.С. Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств /
С.С. Дьякова, А.С. Поповская, И.С. Шарапова // Молодой ученый. – 2017. – № 10. – С. 21.
17
Сташук Л.Н. Учет основных средств и пути его совершенствования / Л.Н. Сташук //
Молодой ученый. – 2017. – № 20. – С. 23.
21
производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для
управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и
обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования
путем начисления амортизации.
Под амортизацией основных средств следует понимать процесс переноса
стоимости основных средств по мере износа на производимый с их помощью
продукт или на услуги в течение срока полезного использования объекта.
18
Амортизационные отчисления по основным средствам начисляется
ежемесячно независимо от применения способа начисления в размере
1
/
12
годовой суммы. Различают следующие методы начисления амортизационных
отчислений: линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, метод от объема
произведенной продукции.
19
Линейный метод заключается в равномерном начислении амортизации
пропорционально сроку полезного использования объекта (основных средств).
Схема расчета амортизации основных средств линейным методом
представлена на рисунке 3.
Годовая норма амортизации основных средств
Годовая норма
=
100%
/
Полный срок использования
Размер амортизации основных средств за полный год
Размер амортизации за год
=
Изначальная стоимость
х
Годовая норма
Месячная сумма амортизации основных средств
Месячная сумма
=
Размер амортизации за год
/
12
Рисунок 3 – Расчет амортизации основных средств линейным
методом
20
18
Гарифуллина А.А. Различные подходы к определению понятий «основные средства», их
«оценка» и «амортизация» / А.А. Гарифулина // Молодой ученый. – 2018. – №7. – С. 326.
19
Касьянова Г.Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая /
Г.Ю. Касьянова. – М.: Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК), 2017. –
С. 32.
20
Сигидов Ю.И. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета:
Монография / Ю.И. Сигидов. – М.: ИНФРА-М, 2017. – С. 34.
22
Метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел
лет срока полезного использования и метод от объема произведенной продукции
являются нелинейными, т. е. величина амортизационных отчислений в начале
срока эксплуатации объекта основных средств всегда будет выше.
При применении способа уменьшаемого остатка годовая норма
амортизации основных средств определяется так же, как и при линейном
способе, только применяется она к их остаточной стоимости на начало отчетного
года. При достижении остаточной стоимости в 20% от первоначальной
амортизация будет начисляться линейным способом.
Схема расчета амортизации основных средств методом уменьшаемого
остатка представлена на рисунке 4.
Годовая норма амортизации основных средств
Годовая
норма
=
100%
/
Полный срок
использования
х
Коэффициент
ускорения
Остаточная стоимость основных средств на начало текущего года
Остаточная
стоимость
=
Изначальная
стоимость
-
Сумма амортизации за
предшествующие годы
Размер амортизации основных средств за год
Размер амортизации
за год
=
Остаточная стоимость
х
Годовая норма
Месячная сумма амортизации основных средств
Месячная сумма
=
Размер амортизации за год
/
12
Рисунок 4 – Расчет амортизации основных средств методом
уменьшаемого остатка
21
При применении метода списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования размер амортизации определяется каждый год на
основании общего количества лет применения основных средств, а также
сколько лет еще осталось до завершения этого периода.
Схема расчета амортизации основных средств методом списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования представлена на
рисунке 5.
21
Сигидов Ю.И. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета:
Монография / Ю.И. Сигидов. – М.: ИНФРА-М, 2017. – С. 38.
23
Размер амортизации основных средств за год
Размер
амортизации
за год
=
Первоначальная
цена основных
средств
х
Число
оставшихся лет
применения
/
Сумма чисел
лет
применения
Месячная сумма амортизации основных средств
Месячная сумма
=
Размер амортизации за год
/
12
Рисунок 5 – Расчет амортизации основных средств методом
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования
22
Ежемесячный размер амортизации при методе от объема произведенной
продукции зависит от количества единиц продукции, выпущенном с его
помощью каждый месяц, а также общего планируемого объема за весь период
использования. При этом амортизация определяется, начиная со следующего
месяца после ввода основных средств в эксплуатацию (необходимо учесть при
определении амортизации за первый месяц).
Схема расчета амортизации основных средств методом от объема
произведенной продукции представлена на рисунке 6.
Размер амортизации основных средств за месяц
Амортизация
за месяц
=
Число
произведенных
единиц
продукции в
месяце
х
Первоначальная
цена основных
средств
/
Ожидаемый
объем
продукции за
все время
использования
Рисунок 6 – Расчет амортизации основных средств методом
от объема произведенной продукции
23
Далее определим понятие аудиторской проверки (аудита) основных
средств, его основные цели, задачи и функции.
Термин «аудит» употребляется в широком и узком смыслах. В широком
смысле «аудит» представляет собой независимую проверку финансовой и
хозяйственно-экономической деятельности предприятия, а также процессов,
22
Сигидов Ю.И. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета:
Монография / Ю.И. Сигидов. – М.: ИНФРА-М, 2017. – С. 45.
23
Там же. – С. 52.
24
систем, продуктов, документации и прочее для анализа на предмет
эффективности или соответствия законодательным актам, или достоверности
представляемой информации и выражение по результатам такой проверки
обоснованного аудиторского заключения.
24
В узком смысле «аудит»
представляет собой аудиторскую проверку, в ходе которой осуществляется
совокупность действий, направленных на получение аудитором сведений о
финансовой отчетности аудируемого лица, достаточных для формирования и
выражения мнения о ее достоверности и соответствии ведения бухгалтерского
учета действующему законодательству.
25
Аудит основных средств является неотъемлемой частью общего аудита
субъекта хозяйствования, поскольку основные средства занимают значительную
долю в имуществе предприятия, чем другие внеоборотные активы. Поэтому
аудитор при проведении аудиторской проверки основных средств тратит много
времени на получение информации об основных средствах предприятия.
Аудит основных средств представляет собой проверку правильного
ведения учета, отчетности и использования основных средств. Он дает
возможность определить, каким образом ведется аналитический учет основных
средств на предприятии.
26
Основная цель аудита основных средств заключается в проверке
законности операций по движению основных средств и в подтверждении
достоверности информации в бухгалтерской отчетности требованиям
действующего законодательства РФ. Для достижения данной цели необходима
реализация ряда важных заключающихся в следующем:
– в проведении проверки обеспечения контроля за наличием и
сохранностью объектов основных средств предприятия;
24
Подольский В.И. Основы аудита / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. – М.:
БИНФА, 2017. – С. 19.
25
Там же. – С. 21.
26
Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика / С.М. Бычкова. – М.: Лань,
2016. – С. 32.