18
основные средства это те которые по различным причинам выведены из
эксплуатации и могут находиться:
- на простое – когда основное средство в связи с поломкой находится
на ремонте, модернизации или реконструкции;
- на стадии достройки – часто встречается для крупных сооружений;
- в запасе (резерве) – характерно для оснащения непрерывного цикла
работы, когда происходит поломка или же износ основного устройства, то
происходит быстрая его замена;
- на консервации - это длительное хранение работоспособного
оборудования;
- готовые к пуску – прошедшие приёмо-сдаточные испытания и
ожидающие окончания подготовительных работ;
- основные средства, которые уже вывели из эксплуатации и (или)
предназначены для перепродажи.
Таким образом, основные средства являются одним из важнейших
инструментов повышения эффективности деятельности субъектов
хозяйствования, поэтому анализ эффективности их использования крайне
необходим.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета и аудита основных
средств организации
Бухгалтерский учет основных средств на предприятии строится в
обязательном соответствии нормативно-правовыми документами,
определяющими порядок поступления, движения, выбытия, амортизации,
основных средств, а также налогообложения перечисленных выше операций.
В настоящее время система нормативного регулирования
бухгалтерского учета включает в себя нормативные акты и документы
четырех уровней:
1 уровень системы - Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть
19
1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
5
, Гражданский кодекс Российской
Федерации (часть 1) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ
6
, Федеральный закон РФ
«О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ
7
, иные федеральные
законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам
бухгалтерского учета.
Особого внимания бухгалтеров требуют положения ст. 256-260 НК РФ
в части налогового учета основных средств, затрагивающие вопросы
выделения амортизационных групп основных средств, определения их
стоимости, определения методов расчета амортизационных отчислений;
При анализе налоговых последствий операций с основными средствами
следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую
прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета,
в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе
и операций с основными средствами.
Следует отметить, что общее правовое и методологическое
руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ и
Министерством финансов РФ. ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от
06.12.2011 г. имеет особое значение в системе нормативного регулирования
бухгалтерского учета, он раскрывает общие подходы и требования к
ведению бухгалтерского учета, оформлению первичных документов,
учетных регистров, оценки имущества и обязательств, их инвентаризации,
регламентация бухгалтерской отчетности.
Применение унифицированных форм допускается как в целях
бухгалтерского, так и в целях налогового учета.
Приказ МФ РФ «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» от 13.10.2003 г. № 91н содержит
перечень указаний по правильному ведению поступления, выбытия,
5
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018).
6
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 29.12.2017).
7
Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017).
20
продажи, ликвидации, амортизации основных средств на предприятии;
При принятии объектов основных средств к учету и начислении по ним
амортизации предприятиями используются положения Постановления
Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы». Это постановление
предусматривает два варианта отражения в учете операция связанных с
лизингом, а именно отражение имущества на балансе лизингополучателя и
лизингодателя;
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 с 1 января 2013 года отменено обязательное
использование унифицированных форм первичной учетной документации,
введенных в действие Постановлением Госкомстата РФ от 29.05.1998 № 57а,
Минфина РФ от 18.06.1998 № 27н (далее – «унифицированные формы»).
В соответствии с названной статьей руководители российских
организаций обязаны утвердить все формы используемых в хозяйственной
деятельности первичных учетных документов.
Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, отменяя обязательное
применение унифицированных форм, имеет целью дать возможность
хозяйствующим субъектам отредактировать унифицированные формы
первичной учетной документации в соответствии со спецификой
хозяйственной деятельности, а также с целью улучшения практики
применения норм бухгалтерского законодательства.
Внесение изменений в унифицированные формы первичных учетных
документов, а также разработка новых форм первичной учетной
документации в обязательном порядке не требуется, поскольку
унифицированные формы содержат все 7 необходимых реквизитов,
приведенных в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ.
В силу обычаев делового оборота эти формы наиболее широко
используются для оформления типовых хозяйственных операций.
2 уровень системы – Положения по бухгалтерскому учету (далее –
21
ПБУ), устанавливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета,
методы оценки активов, обязательств, требования к составу и содержанию
показателей бухгалтерской отчетности, методологические основы
организации учета различных видов активов и др.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденный приказом МФ РФ
30.03.2001 г. № 26н
8
развивает правила бухгалтерского учета объектов
основных средств, дополняя и изменяя их применительно к требованиям
международных стандартов финансовой отчетности, а также учитывая
практику применения ранее введенных правил; отменен стоимостный
критерий при отнесении объектов к основным средствам. В Положении
уточнено определение понятия «основные средства». Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определяет
основные средства как совокупность материально-вещественных ценностей,
используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме
в течение длительного времени как в сфере материального производства, так
и в непроизводственной сфере и утрачивающие свою стоимость по частям.
Использованию основных средств предшествуют крупные расходы по
их приобретению. В случае производственных мощностей затраты могут
представлять суммы, доступные лишь при взятии кредита.
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01, чтобы компенсировать финансовые
потери, применяют амортизацию – планомерный процесс погашения
стоимости основных средств на протяжении всего срока полезного
использования.
Ещё одной причиной использования амортизации является
нормализации себестоимости продукции. Распределённая на
многочисленные выплаты амортизация удерживает продукцию или услуги от
чрезмерного повышения цены, улучшая их конкурентоспособность.
Несмотря на то, что амортизация фактически представляет собой
8
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом
Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016).
22
компенсацию затрат, все платежи по ней относятся к графе расходов и
участвуют в формировании себестоимости продукции.
В зависимости от учетной политики предприятия, могут
использоваться различные подходы к списанию стоимости активов. К
основным способам относятся следующие: линейный, нелинейный,
уменьшаемого остатка, основанный на сроке полезного использования или
объёме произведённой продукции. Различия в методиках расчёта позволяют
учесть специфику работы фирмы и равномерно распределить финансовую
нагрузку.
При определении амортизации используются следующие понятия
9
:
- срок полезного использования – период эффективной эксплуатации
основных средств, заложенный конструктивно. Срок использования
определяется в пределах, установленных Классификацией (утверждена
правительством РФ от 01.01.2002 №1);
- норма амортизации – доля балансовой стоимости основных средств,
выраженная в %;
- ежемесячная и ежегодная сумма амортизации – фактические
финансовые средства, подлежащие расходованию за месяц и год.
1. Линейный способ амортизации – равномерное распределение
расходов.
При равномерном списании стоимости основных средств, норма
амортизации обратно пропорционально сроку полезного использования.
Ежегодная сумма амортизации равна произведению нормы использования и
балансовой стоимости основных фондов.
2. Нелинейный способ – основные средства учитываются в группе.
Преимуществом нелинейного способа является возможность расчета
амортизационных выплат для целой группы объектов. При изменении
состава активов, в случае списания или приобретения нового оборудования,
9
Бессонова И.С. Проблемы развития бухгалтерского учета в современных условиях // Проблемы
современной экономики: материалы IV междунар. науч. конф. (г. Челябинск, февраль 2015 г.). —
Челябинск: Два комсомольца, 2015. С. 58.
23
объёмы выплат могут увеличиваться или уменьшаться.
Отличительной особенностью нелинейного способа является
помесячный расчет амортизации. Ежемесячная сумма представляет собой
произведение суммарного баланса основных фондов и нормы амортизации
(см. ст. 259.2 Налогового кодекса РФ). Суммарный баланс рассчитывается на
первое число месяца и учитывает проведенные ранее амортизационные
выплаты, снятые и поставленные на баланс основные средства.
3. Способ уменьшаемого остатка – регулировка амортизационных
платежей.
Достоинством данного подхода является увеличенная выплата в
первый год использования. Норма амортизации обратно пропорционально
сроку полезного использования. Ежегодная сумма выплат равна
произведению нормы амортизации, повышающего коэффициента и
остаточной стоимости основных фондов.
Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит от
того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности
организации
10
.
Но не стоит забывать, что существуют также основные средства, на
которые амортизация не начисляется. К ним относятся:
- объекты природопользования (земля, недра, природные ресурсы),
ценные бумаги, объекты незавершенного капитального строительства,
финансовые инструменты срочных сделок (фьючерсные, опционные,
форвардные контракты);
- имущество, которое было приобретено на средства целевого
финансирования;
- объекты лесного и дорожного хозяйства;
- продуктивный скот, одомашненные дикие животные;
- приобретенные издания;
- произведения искусства;
10
Волков Н.Г. Учет основных средств // Главбух. - 2015. - № 16. - С.22.
24
- основные средства, которые были получены на безвозмездной основе.
Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит от
того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности
организации.
Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90
«Продажи», то есть учитывает арендную плату в составе выручки от
реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по
дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом
счета 02 «Амортизация основных средств».
Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на
счете 91 «Прочие доходы и расходы», то есть арендная плата отражается в
составе операционных доходов, суммы начисленной амортизации
отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие
расходы»
11
.
Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на
основании статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации
включаются в состав операционных расходов, если аренда не является
предметом деятельности. Для организаций, предоставляющих на
систематической основе за плату во временное пользование свое имущество,
расходы, связанные с содержанием этого имущества, будут считаться
расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами,
связанными с производством продукции, работ, услуг.
3 уровень системы – методические указания (типовые указания и
рекомендации) по ведению учета, подробно раскрывающие конкретные
способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к
соответствующим ПБУ, другие аналогичные документы, например, План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ
11
Кубатай Г.Е., Смолянин А.Г. Отражение основных средств в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. –
2015. - № 2. – С.11.
25
РФ 31.10.2000 г. № 94н
12
. Так, Планом счетов бухгалтерского учета
установлено, что информация о первоначальной стоимости основных
средств, находящихся в собственности организации отражается на счете 01
«Основные средства».
4 уровень системы – рабочие документы конкретной организации
(учетная политика организации, рабочий план счетов, график
документооборота и т.п.).
Соблюдение на предприятиях требований нормативно-правовых актов,
регулирующих организацию бухгалтерского учета основных средств, а также
своевременное и полное отражение в первичных документах сведений о
поступлении, движении и других операциях, связанных с основными
средствами является непреложным правилом организации бухгалтерского
учета в целом.
Верхним уровнем системы нормативного регулирования аудиторской
деятельности является Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ
«Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудите). Отношения,
возникающие в ходе осуществления аудиторской деятельности, могут
регулироваться также иными федеральными законами, указами Президента
Российской Федерации. На основании и во исполнение федеральных законов,
указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления,
содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской
деятельности. Среди них можно назвать Постановление Правительства РФ от
23 сентября 2002 г. №696
13
, которым утверждены Федеральные правила
(стандарты) аудиторской деятельности.
Закон об аудиторской деятельности в РФ относится к основным
законодательным актам, регламентирующим хозяйственное право в России.
Это закон прямого действия, определяющий, в частности место аудита в
12
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по
его применению, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н.
13
Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011).
26
финансово-хозяйственной деятельности как необходимого и равноправного
элемента. Для России это особенно важно, так как исторически
государственный контроль превалировал над другими видами контроля.
Второй уровень системы нормативного регулирования представлен
указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, другими
законодательными актами.
Третий уровень представлен правилами (стандартами) аудиторской
деятельности. Основное назначение документов этого уровня состоит в
установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами
финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем.
Федеральный закон делит стандарты на федеральные и внутренние
правила (стандарты) аудиторской деятельности.
И, наконец, документы четвертого уровня носят вспомогательный
характер и основная их цель — помощь в технической реализации
требований стандартов, в разработке прогрессивных приемов и
рациональных способов организации аудиторской деятельности. Перечень
необходимых стандартов аудита в Российской Федерации определен в
соответствии с рекомендациями Комитета Международной Федерации
бухгалтеров.
Соблюдение на предприятиях требований нормативно-правовых актов,
регулирующих организацию бухгалтерского учета основных средств, а также
своевременное и полное отражение в первичных документах сведений о
поступлении, движении и других операциях, связанных с основными
средствами является непреложным правилом организации бухгалтерского
учета в целом.
1.3. Методика бухгалтерского учета и аудита основных средств
организации
Для того, чтобы объект был признан основным средством, он должен
выполнять одновременно следующие условия:
27
1) роль объекта для использования его в производстве продукции, при
оказании услуг и выполнении работ. Так же для управленческих нужд
организации или для предоставления организацией за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование;
2) объект должен использоваться в течение длительного времени, т.е.
более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
месяцев;
3) организация не предусматривает дальнейшую перепродажу данного
объекта;
4) объект приносит организации в будущем экономические выгоды
(доход).
Активы, в отношении которых выполняются условия, перечисленные
выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике
организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-
производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов
в производстве или при эксплуатации в организации должен быть
организован надлежащий контроль за их движением.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое
и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс
конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов
одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и
принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте,
в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять