- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортиза
ции;
- срок полезного использования имущества должен быть свыше 12 меся
цев;
- первоначальная стоимость имущества должна быть больше 40 000 руб.
Как и все объекты учёта, основные средства в бухгалтерском учёте отра
жают в денежной оценке.
Объект инвентаризации является единицей учета основных средств. Для
обеспечения контроля над безопасностью основных средств каждому инвен
тарному объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, кото
рый размещается на объектах и в первичных документах и хранится на весь пе
риод эксплуатации объекта.
Как правило, присвоенный инвентарный номер наносится на объект ос
новных средств краской или к нему прикрепляется металлический жетон с вы
битым номером. Инвентарный номер сохраняется в течение всего срока нахож
дения объекта в организации. Не рекомендуется присваивать инвентарный но
мер выбывшего основного средства объектам вновь принятым к бухгалтерско
му учету в течение пяти лет по окончании года выбытия. Поскольку гл.25 НК
РФ не дает определения единицы учета основных средств то тогда следует об
ратиться к п.1 ст.11 НК РФ для целей налогообложения. В соответствии с дан
ной нормой институты, понятия и термины других отраслей законодательства
(семейного, трудового и т.д.), которые используются в НК РФ, используются в
том значении, в котором они используются в этих отраслях (если иное не
предусмотрено НК РФ).
Таким образом, можно отметить что учет основных средств в налоговом
учете ведется также как и в бухгалтерском учете, по инвентарным объектам.
Количество инвентаризаций объектов инвентаризации объектов, находя
щихся в отставке, не рекомендуется повторно присваивать объектам, принятым
к бухгалтерскому учету, в течение 5 лет после окончания года утилизации.
14
Можно установить меньшую границу затрат, отражая это в учетной поли
тике.
Общероссийский классификатор основных средств Российской Федера
ции содержит огромное количество видов основных средств. Их можно пред
ставить в схеме следующего вида, которая показана на рисунке 1.
С 2017 года появился новый Классификатор основных средств (ОКОФ), с
новыми кодами - ОК 013-2014 (СНС 2008).
По ОС, введенным в эксплуатацию с 2017 года, сроки полезного исполь
зования придется определять по новым кодам ОК 013-2014 (СНС 2008) и амор
тизационным группам.
Сроки для ОС принятых до 2017 года останутся в соответствии со старым
классификатором и, если по новому классификатору ОС относится к другой
группе организации, то сроки менять не придется.
— —
По назначению
— —
Производственные
— —
Непроизводственные
— —
Сельское хозяйство
По отраслевому
— —
Промышленность
— —
Торговля
признаку
— —
Транспорт
—
Строительство и т.д.
— —
Здания
— —
Сооружения
По натурально -
— —
Передаточные устройства
вещественному
— —
Машины
сЗ
ОЭ
н
признаку
— —
Транспортные средства и др.
ч
По принадлежности
— —
Собственные
Он
о
СD
3
X
ОЭ
о
X
— —
Арендованные
По степени исполь-
— —
Действующие
— —
зования
— —
В запасе
о
о
— —
Бездействующие
Рисунок 1 - Классификация основных средств
Классификация основных средств по отраслевому признаку: торговля,
транспорт, сельское хозяйство, промышленность и др. позволяет получить све
15
дения о стоимости основных средств каждой отрасли, в зависимости от их пря
мого использования.
По обозначению основные средства делятся на: производственные основ
ные активы основного бизнеса и непроизводительные основные средства.
Производственные основные средства прямо или косвенно участвуют в
производственном процессе, непроизводственные не являются по существу
средством труда, но они также служат в течение длительного времени, сохра
няя их естественную форму и постепенно (части) теряют свою ценность по ме
ре их износа.
Классификация основных средств по видам закладывается при изучении
их аналитического учета - более детального изучения основных фондов.
По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и
арендованные. Собственные основные средства числятся на балансе предприя
тия, а арендованные принадлежат другому предприятию и используются вре
менно, при этом они не включаются в баланс.
По степени использования основные средства в производственном про
цессе подразделяются на действующие которые находятся в эксплуатации, в
запасе, бездействующие которые находятся на консервации или ремонте.
Для подтверждения даты ввода в эксплуатацию основного средства надо
составить соответствующий акт. Это необходимо для своевременного начисле
ния налога на имущество, вычета НДС со стоимости приобретения объекта и
начала амортизации. А также для подтверждения первоначальной стоимости,
срока полезного использования, амортизационной группы и т. д., которые уста
новлены для объекта.
Определено, что в случае несоответствия сроков эксплуатации объекта
основных средств, установленного заводом-изготовителем в технической до
кументации, и значений стандартного срока службы, указанных в классифика
ции амортизируемых основных средств за период от 1 года и более 1 года, нор
мативный срок службы в соответствии с сроком эксплуатации, указанным в
технической документации изготовителя.
16
В соответствии со ст.21 ФЗ «О бухгалтерском учете» к документам в об
ласти регулирования бухгалтерского учета относятся (в качестве пер- вого
уровня) федеральные стандарты [3]. Кроме того, Министерством финансов РФ
разработано Положение о Совете по стандартам бухгалтерского учета, который
должен проводить проверку проектов федеральных стандартов: их соответ
ствие законодательству нашей страны, тому, как они соотносятся с потребно
стям пользователей отчетности предприятия, а с уровнем развития науки и
практики бухгалтерского учета и проч.
Данные законодательные акты вступили в силу с 1 января 2013 г. Но до
середины 2016 г. в качестве федеральных стандартов применялись Положения
по бухгалтерскому учету (ПБУ). В конце мая 2016 г. Министерством финансов
РФ утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского
учета на 2016-2018 гг., которая подразумевает разработку федеральных стан
дартов и внесение изменений в некоторые ПБУ с предполагаемой датой вступ
ления в силу в период с 2017 по 2020 гг.
Завершено публичное обсуждение федерального стандарта «Основные
средства» (разработчик - Фонд развития бухгалтерского учета «Националь
ный негосударственный регулятор бухгалтерского учета
«Бухгалтерский методологический центр»). Принятие данного стан дарта
(применение запланировано с бухгалтерской отчетностью за 2018 г.) потре
бует признания утратившими силу таких нормативно-правовых документов,
как ПБУ 6/01 «Учет основных средств», методические указания по бухгалтер
скому учету основных средств, Положение по бухгалтерскому учету долго
срочных инвестиций.
В проекте стандарта остаются два прежних (из действующем ПБУ 6/01
«Учет основных средств» критерия отнесения активов к основным средствам:
актив предназначен для использования в ходе обычной деятельности при про
изводстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или
оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или)
пользование (кроме недвижимости), для административных целей, обеспечения
17
защиты окружающей среды, безопасности деятельности организации, либо для
использования в целях деятельности некоммерческой организации; актив пред
назначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного
операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
В стандарте вводятся новые понятия: «балансовая стоимость», «не
амортизируемая величина», «чистая стоимость продажи» и др.
Последующая оценка основных средств в проекте стандарта соответству
ет МСФО, то есть организация выбирает либо:
- модель учета без переоценки,
- модель учета с переоценкой (балансовая стоимость основного сред
ства равняется его рыночной стоимости).
Организация вправе выбрать и закрепить в учетной политике один из
способов отражения переоценки основного средства:
- пропорциональный способ (применяется к производственному обо
рудованию);
- способ изменения амортизации (применяется в отношении транс
портных средств);
- способ обнуления амортизации (применяется в отношении недви
жимости).
Стандарт поясняет: балансовая стоимость - себестоимость основного
средства (в том числе переоцененная) за вычетом накопленной амортизации и
накопленного обесценения, т. е. остаточная стоимость.
Во всех случаях отражения переоценки балансовая стоимость переоцени
ваемых объектов приводится к их рыночной стоимости, полученной от оценоч
ных компаний.
Далее рассмотрим особенности бухгалтерского учета основных средств в
запасе. Основные средства в запасе необходимы, прежде всего, для обеспече
ния непрерывного процесса производства, а также его устойчивости при воз
можных авариях. По степени использования их можно сгруппировать следую
18
щим образом: находящиеся в эксплуатации, в запасе и временно не используе
мые.
В настоящее время нормативные акты не содержат определения основ
ных средств в запасе. Между тем такое определение содержалось в Положении
по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, коопе
ративных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (пись
мо Минфина СССР от 07.05.76 № 30, п. 67): «к оборудованию и транспортным
средствам в запасе (резерве на складе) относятся указанные виды основных
средств (фондов), приобретенных для этой цели, ... хранящихся в закрытых
складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбы
вающих основных средств (фондов)». Документ уже не действует, но его мож
но использовать для разъяснения терминологии.
Одно из условий принятия объекта основных средств к бухгалтерскому
учету — предназначение этого объекта для использования в производстве про
дукции (работ, услуг) (п. 4 ПБУ 6/01). Если актив предназначен для использо
вания в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ),
то он включается в состав основных средств в момент готовности его к эксплу
атации.
В классификацию основных средств по степени их использования вклю
чены, в том числе, объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве)
(п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Кроме того, п. 39 Методических указаний уточняет, что если организация при
обрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные пере
движные средства, строительные механизмы и т. п.), а также машины и обору
дование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соот
ветствии с установленными технологическими и иными требованиями, то они
все равно должны быть признаны в качестве основных средств и учтены на
счете 01 «Основные средства».
Таким образом, объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав
основных средств в день его приобретения, а объект, требующий монтажа, —
19
после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использо
вания.
Порядок определения даты, с которой движимое имущество принимается
к учету в качестве основных средств, разъяснен в письмах Минфина России от
24.11.09 № 07-02-06/248, 15.10.09 № 07-02-06/210, 19.12.07 № 07-05-06/325 и
др.
Первоначальная стоимость объектов основных средств в запасе опреде
ляется по правилам п. 7—12 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 09.02.09 №
07-02-06/57). Запасное имущество приобретается, как правило, за плату у дру
гих организаций. Поэтому его первоначальной стоимостью признается сумма
фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключе
нием НДС и иных возмещаемых налогов.
Для принятия объектов основных средств к учету следует правильно
оформить документы. Операции по приему и перемещению основных средств,
в том числе предназначенных для запаса, оформляются первичными учетными
документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятель
но (с наличием в них обязательных реквизитов). Кроме того, в качестве пер
вичных учетных документов могут применяться унифицированные формы по
учету основных средств, утвержденные постановлением Г оскомстата России от
21.01.03 № 7: ф. № ОС-1 — акт о приеме-передаче объекта основных средств
(кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме одного основно
го средства; ф. № ОС-1б — акт о приеме-передаче групп объектов основных
средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме группы
объектов.
В них указываются даты принятия к учету и ввода в эксплуатацию (пер
воначальная). Даты по основным средствам, предназначенным в запас, не будут
совпадать. В день фактического начала использования таких объектов техниче
ские службы организации должны представить информацию об этом работнику
бухгалтерии, который внесет соответствующие уточнения в акт приема-
передачи.
20
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого
объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости либо списа
ния этого объекта с бухгалтерского учета. Это правило распространяется и на
основные средства, находящиеся в запасе (п. 61 Методических указаний). Если
запасное имущество по приказу руководителя будет переведено на консерва
цию на срок более трех месяцев, то амортизация по нему не начисляется.
Начисление амортизации по имуществу в запасе может производиться
одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.
1.3 Аудит основных средств
Прежде чем приступить к рассмотрению аудита основных средств, следу
ет определить сущность понятия «аудит» в целом. В настоящее время аудит яв
ляется термином, имеющим несколько значений. В соответствии с законода
тельством РФ, в узком смысле понятие «аудит» стоит рассматривать исключи
тельно как деятельность, которая направлена на проверку финансовой (бухгал
терской) отчетности и данных учета, с последующим выражением обоснован
ного независимого мнения аудитора о достоверности проверяемой отчетности.
Мнение аудитора выражается в форме письменного аудиторского заключения.
В широком же смысле аудитом называют процедуру независимой проверки и
оценки отчетности, данных учета и деятельности организации, а также систе
мы, процесса, проекта, либо продукта. При этом понятия «аудит» и «аудитор
ская проверка» являются синонимами. Наиболее часто термин «аудит» упо
требляется применительно к проверке бухгалтерской отчетности организаций с
целью выражения мнения о ее достоверности [27, с. 103].
Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в со
ответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от
30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016 г.) и иными федеральными законами и
нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникаю
щие при осуществлении аудита. Следует помнить, что с 2017 года при проведе
21
нии аудиторской деятельности необходимо применять международные стан
дарты аудита (МСА), введенные Приказами Минфина России от 24.10.2016 №
192н, от 09.11.2016 № 207н. Но в случае, если договор на проведение аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был заключен до
01.01.2017 г., аудит может проводиться в соответствии со стандартами, которые
действовали до вступления в силу данных МСА [27, с. 103].
Аудит может быть обязательным или инициативным, внутренним или
внешним. Обязательный аудит проводится на основании законодательных ак
тов, как правило, по поручению государственных органов [14, с. 15]. Регулиру
ется он Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №
307-ФЗ (ред. от 03.07.2016 г.). Согласно данному закону, обязательный аудит
проводится: организациями с объемом годовой выручки более 400 млн.
руб. или суммой активов, более 60 млн. руб.; открытыми акционерными обще
ствами; кредитными организациями; страховыми компаниями; товарными и
фондовыми биржами; государственными внебюджетными фондами [36, с. 202].
Инициативный аудит проводится исключительно по инициативе руко
водства проверяемой организации. Цель инициативного, или как его еще назы
вают, добровольного аудита заключается в желании организации-клиента осу
ществить проверку своей финансово-хозяйственной деятельности. К причинам,
побудивших клиента провести данный вид аудиторской деятельности, можно
отнести низкую профессиональную квалификации работников бухгалтерии,
высокий уровень текучести кадров и прочие подобные причины.
Внутренний аудит является системой контроля, основная цель которого -
соблюдение установленного порядка ведения бухгалтерского учета. Его можно
также назвать регламентированной внутренней деятельностью организации,
проводимой в интересах ее руководства и собственников. Степень независимо
сти внутреннего аудита в структуре управления экономического субъекта обес
печивает его объективность. Кроме того, за счет подчинения данного вида
аудита руководству или собственникам предприятия, он может оказаться важ
ным фактором в системе внутреннего контроля. Это впоследствии приведет к
22
существенному сокращению объема процедур, которые выполняет аудиторская
организация [36, с. 203].
В рамках системы бухгалтерского учета внутреннему аудиту должно
быть отведено важное место. Задачи, стоящие перед внутренними аудиторами,
весьма разнообразны. Они занимаются консультацией бухгалтеров, проведени
ем проверок внутренней документации организаций, нахождением ошибок в
бухгалтерском и налоговом учете, выявлением скрытых резервов. Кроме того, в
их обязанности входит оценка и повышение эффективности системы бухгал
терского и налогового учета, а также повышение эффективности работы орга
низации в целом. Для внутреннего аудитора важно не только выявить наруше
ния и несоответствия, но и помочь их устранить. Внешний аудит проводится
независимой аудиторской организацией, либо аудитором на договорной основе
с проверяемой организацией. Объектом внешнего аудита является финансово
хозяйственная деятельность предприятия. Его цель главным образом состоит в
объективной оценке достоверности бухгалтерского учета и отчетности, а также
в оказании консультационных услуг администрации. В ходе проверки незави
симые аудиторы применяют современные формы расчетов,
экономико-математические и статистические приемы анализа, на основании
которых подготавливают соответствующие заключения.
Перейдем к рассмотрению непосредственно аудита основных средств.
Аудиторская проверка основных средств в настоящее время - один из наиболее
важных элементов общего аудита. Недостаточная эффективность использова
ния основных средств, их некорректное отражение в бухгалтерской отчетности
может привести к таким проблемам, как: низкие показатели фондоотдачи и ин
вестиционной активности; неконкурентоспособность продукции, выпускаемой
организацией, в связи с излишним моральным или физическим износом обору
дования; невозможность оптимальной загрузки производственных мощностей;
недостаточность реальной оценки активов; разделение имущественных ком
плексов, без необходимого для этого основания; повышенная налоговая
нагрузка при избыточном имуществе. Воздействие учета основных средств как
23