12
1.2. Организация учета основных средств
Учет основных средств производится в целях своевременного, полного и
достоверного отражения всех произведенных операций с объектами основных
средств производства по их видам
18
.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств
производства являются:
-·правильное документальное оформление операций по поступлению,
внутреннему перемещению и выбытию основных средств производства при
одновременном отражении соответствующих операций в бухгалтерском учете;
-·правильное и своевременное определение амортизационных
отчислений по соответствующим объектам основных средств в целях
включения данных затрат в производственную себестоимость;
-·контроль за наличием, сохранностью и эффективностью
использования всех имеющихся на балансе хозяйствующего субъекта основных
средств производства;
-·точное определение результатов от реализации и иного выбытия
объектов основных средств и убытков хозяйствующего субъекта от списания
основных средств не полностью амортизированных;
-·контроль за целевым использованием средств, выделяемых на ремонт
объектов основных средств, как капитальный, так и текущий;
- получение данных об объектах основных средств производства в целях
раскрытия в бухгалтерской финансовой отчетности
19
.
Бухгалтерский учет основных средств основывается на базовых
принципах бухгалтерского учета, закрепленных в Законе Республики Беларусь
«О бухгалтерском учете и отчетности» от 12 июля 2013 года №57-З, а именно:
- принцип понятности, предполагающий наличие в бухгалтерском учете
и отчетности субъектов хозяйствования всех данных о произведенных
вложениях в основные средства производства;
18
Иванова Н.В. Бухгалтерский учет: учеб.. – М.: Академия, 2013. – С.174
19
Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по спец.
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Налоги и налогообложение». – М.: ИНФРА-М, 2012. – С.112
13
- принцип нейтральности, согласно которого затраты на основные
средства должны учитываться отдельно от текущих затрат субъекта
хозяйствования;
- принцип полноты, который предполагает, что все хозяйственные
операции, связанные с поступлением, внутренним перемещением, выбытием и
ликвидацией объектов основных средств в бухгалтерском учете должны быть
отражены в достаточной степени и иметь документальное подтверждение;
- принцип последовательности, согласно которого использование
выбранного метода учета основных средств в течение как минимум года не
изменяется в целях избегания в дальнейшем несоизмеримости показателей;
- принцип осмотрительности предполагает осторожность в определении
стоимости основных средств в условиях недостаточности исходной
информации в целях избегания завышения стоимости данных активов;
- принцип денежного измерения, предполагает, что количественное
измерение стоимости объектов основных средств при их принятии к
бухгалтерскому учету и последующем участии в процессе производства
должно производится в национальной валюте
20
.
Учет основных средств производства организуется в бухгалтерии
хозяйствующего субъекта. Единицей бухгалтерского учета основных средств
производства выступает инвентарный объект основных средств со всеми
приспособлениями и принадлежностями.
При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей,
срок полезного использования которых различен, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный инвентарный объект
21
.
Ответственность за точность установления инвентарного объекта
основных средств лежит на постоянно-действующих комиссиях по вводу
основных средств в производственных процесс.
20
Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 12 июля 2013 г. №57-З (в посл. ред. от
4 июня 2015 г. № 268-З) // Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр
правовой информ. Респ. Беларусь. – Минск, 2016. – С.5
21
Касьянова Г.Ю. Документооборот. Основные средства. – М.: АБАК, 2014. – С.42
14
Каждый инвентарный объект основных средств имеет инвентарный
номер, который сохраняется в течение всего нахождения объекта основных
средств на учете у хозяйствующего субъекта.
Инвентарные номера в обязательном порядке фиксируются в первичных
документах на основные средства и присваиваются бухгалтерией организации в
момент принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету с
одновременным оформлением соответствующих инвентарных карточек.
Следует отметить, что инвентарные номера объектов основных средств,
которые выбыли, не могут быть присвоены вновь принятым к учету основным
средствам в течение пяти лет после списания объектов основных средств
22
.
Материально-ответственные лица, в подотчет у которых находятся
основные средства, должны обеспечить наличие на объектах основных средств
соответствующих инвентарных номеров в течение всего срока их
эксплуатации
23
.
Аналитический пообъектный учет основных средств производства
ведется в инвентарных карточках, которые заводятся в одном экземпляре и
содержат следующие реквизиты: наименование объекта; номер акта и дата
приема объекта к бухгалтерскому учету; первоначальная стоимость и краткая
характеристика объекта основных средств. Инвентарные карточки
регистрируются в описях инвентарных карточек и хранятся бухгалтерии
хозяйствующего субъекта. При выбытии объектов основных средств
производства делают соответствующую отметку в описи и карточку удаляют из
картотеки.
Постановка на бухгалтерский учет объектов основных средств на
предприятии производится постоянно действующими комиссиями, в
обязанности которых входит осмотр соответствующего объекта, оформление
заключения на соответствие его техническим условиям, оформление
заключения по результатам испытания объекта основных средств и оформление
22
Меньшиков П. Бухгалтерия без авралов и проблем. Руководство для главного бухгалтера. – М.: Манн, Иванов
и Фербер, 2013. – С.162
23
Данилкова С.А. Ревизия и контроль: учеб. пособие. – Минск: РИПО, 2014. – С.111
15
и подписание в установленном порядке акта о приеме-передаче объекта
основных средств
24
.
При вводе объекта основных средств в эксплуатацию в
соответствующем акте ввода фиксируется отметка об имеющейся технической
документации на данный объект и расписка лица, на которое возложена
ответственность за сохранность данной документации в течение всего срока
использования соответствующего объекта объекта.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости по счету 01 «Основные средства»
25
.
При этом первоначальная стоимость основных средств производства не
подлежит изменению, за исключением случаев, фиксированных в
соответствующем законодательстве.
Основные средства после принятия их к учету могут учитываться как
по первоначальной, так и по переоцененной стоимости.
Аналитический учет основных средств производства осуществляется в
разрезе отдельных объектов, классификационных групп, мест нахождения и
материально-ответственных лиц
26
.
Датой принятия объектов основных средств на бухгалтерский учет
выступает дата их фактического получения, которая фиксируется в
транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR накладной,
счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.),
используемых в соответствии с законодательством для подтверждения
совершения сделок.
Выбытие основных средств производства в бухгалтерском учете
отражается по субсчету «Выбытие основных средств», открываемого к счету 01
«Основные средства»
27
.
При этом, если выбытие основных средств имело место в результате их
24
Коршунов В.В. Экономика организации (предприятия). – М.: Юрайт, 2013. – С.256
25
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. для вузов. - М.: Вузовский учеб., 2014. – С.279
26
Касьянова Г.Ю. Документооборот. Основные средства. – М.: АБАК, 2014. – С.91
27
Васильчук О.И. Бухгалтерский учет и анализ: учеб. пособие. – М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – С.302
16
реализации выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету
согласно суммы, фиксируемой в соответствующем договоре купли-продажи.
Доходы и расходы от реализации основных средств производства
относятся к инвестиционной деятельности и отражаются в бухгалтерском учете
на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому
они относятся
28
.
Выбытие основных средств производства в результате их реализации
сторонним организациям оформляется актом о приеме-передаче объектов
основных средств по договорным ценам. В бухгалтерском учете выбытие
основных средств оформляется в соответствии с таблицей 1.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по выбытию основных средств
2930
Дебет
Кредит
Содержание операции
Документ
Учетный
регистр
01
01
На первоначальную стоимость
выбывающих основных
средств
Акт ОС-4
ж/о 13
91
01
На остаточную стоимость
выбывающих основных
средств
Акт ОС-4
ж/о 13
02
01
Списывается амортизация по
выбывающим объектам
Акт ОС-1
ж/о 13
91
70, 69
Начислена з/п с начислениями
на нее за разборку основных
средств
ж/о
10/1,
ж/о 8
91
60
Предъявлен счет подрядчика
за демонтаж основных средств
Счет
подрядчика
ж/о 6
10
91
Сдан на склад лом от
ликвидации основных средств
Накладная
ж/о 13
91
68
Начислен НДС: при
ликвидации основных средств
Расчет
налога
ж/о 8
51
91
Поступила выручка на р/с за
реализацию основных средств
Выписка
банка
ж/о 13
99
91
Получены убытки от
ликвидации основных средств
Справка
бухгалтерии
ж/о 13
91
99
Получена прибыль от выбытия
основных средств
Справка
бухгалтерии
ж/о 13
28
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная Постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. №26 // Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс]
/ ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. – Минск, 2016. – С.14
29
Касьянова Г.Ю. Документооборот. Основные средства. – М.: АБАК, 2014. – С.88-90
30
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. для вузов. - М.: Вузовский учеб., 2014. – С.282
17
Безвозмездная передача основных средств производства, которая
производится на основании договора дарения, оформляется также актом по
форме ОС-1 (ОС-1а). Списание стоимости таких основных средств
осуществляется по акту о приеме-передаче с обязательным приложением
договора и письменного сообщения принимающей организации о принятии к
бухгалтерскому учету данного объекта основных средств. На основании
данного акта бухгалтерия хозяйствующего субъекта делает соответствующую
запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств
31
.
Следует отметить, что понятия «безвозмездная передача» и «передача в
безвозмездное пользование» не тождественны. Так по договору безвозмездного
пользования ссудодатель передает имущество в безвозмездное временное
пользование ссудополучателю, который обязуется вернуть то же имущество в
том состоянии, в каком он его получил, но с учетом нормального износа или в
состоянии, обусловленном договором
32
.
При безвозмездной передаче основных средств в пределах одного
собственника остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств
производства, фиксируемая на счете 01, списывается в дебет счета 91.
При безвозмездной передаче основных средств обособленному
подразделению хозяйствующего субъекта стоимость переданных основных
средств производства отражается по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные
расчеты» и кредиту счета 01, а накопленная амортизация и сумма обесценения
отражаются по дебету счета 02 и кредиту счета 79
33
.
При безвозмездной передаче основных средств производства
доверительному управляющему стоимость переданных вверителем основных
средств отражается по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» (субсчет 76-6 «Расчеты по договору доверительного управления
имуществом») и кредиту счета 01, а соответствующая накопленная
31
Касьянова Г.Ю. Документооборот. Основные средства. – М.: АБАК, 2014. – С.102
32
Голощапов Н.А., Соколов А.А. Контроль и ревизия: учеб. пособие. – М.; Альфа-Пресс, 2011. – С.201
33
Иванова Н.В. Бухгалтерский учет: учеб. – М.: Академия, 2013. – С.176
18
амортизация - по дебету счета 02 и кредиту счета 76 (субсчет 76-6)
34
.
При передаче в безвозмездное пользование основных средств они все
равно продолжают числиться на балансе хозяйствующего субъекта и
учитываются на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства».
Выбытие основных средств ввиду их ветхости, полного износа,
стихийных бедствий либо в связи с расширением или реконструкцией
хозяйствующего субъекта называются ликвидацией, которая непосредственно
связана с процессом разборки и демонтажа оборудования, перевозки объектов и
т.п. При ликвидации основных средств имеют место затраты в виде заработной
платы рабочих за разборку объекта, использованных материалов и др.
35
.
Ликвидация основных средств производится по приказу руководителя
хозяйствующего субъекта постоянно действующей комиссией, оформляющей
соответствующую документацию на списание указанных объектов. По итогу
ликвидации оформляется акт о списании основных средств по форме ОС-4, ОС-
4а или ОС-4б в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию,
а второй - остается у ответственного за сохранность соответствующих объектов
основных средств лица, и выступает основанием для сдачи на склад
материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания
36
.
Списание основных средств с баланса при их реализации фиксируется в
бухгалтерском учете в соответствии с принятым вариантом учетной политики
хозяйствующего субъекта по формированию выручки от реализации продукции
(работ, услуг).
Поскольку основные средства с течением времени изнашиваются
хозяйствующий субъект обязан начислять амортизацию на данные основных
средства с составлением регистров бухгалтерского учета независимо от
результатов его деятельности и отражать в бухгалтерском учете ежемесячно
37
.
Амортизация основных средств производства начисляется в течение
34
Астахов В.П. Бухгалтерский учет от "А" до "Я". – Ростов-на-Дону: Феникс, 2013. – С.307
35
Экономика и финансы предприятия / Под ред. Т.С. Новашиной. – М.: Синергия, 2014. – С.214
36
Касьянова Г.Ю. Документооборот. Основные средства. – М.: АБАК, 2014. – С.108
37
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации. – М.: АБАК, 2013. – С.32
19
срока их полезного использования и включается в затраты на производство и
реализацию продукции.
Амортизации подлежат все объекты основных средств, числящиеся на
балансе хозяйствующего субъекта. Исключение составляют объекты основных
средств во время проведения их модернизации и дооборудования, полной или
частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и
освидетельствования и консервации в соответствии с законодательством
38
. В
данный период амортизация по таким объектам основных средств не
начисляется.
Хозяйствующий субъект самостоятельно определяет норму амортизации
на каждый объект основных средств в соответствии с выбранным способом
начисления амортизации в рамках установленных диапазонах сроков полезного
использования подобных объектов основных средств
39
. Нормативный срок
службы и срок полезного использования основных средств производства
устанавливается на основании времени их использования, фиксированного
патентами, свидетельствами, соответствующими договорами и другими
документами подтверждающими права правообладания. Если нет возможности
точно установить нормативный срок службы по какому-то объекту основных
средств, нормы амортизации определяются по решению соответствующей
комиссии.
Методы и способы производства амортизационных отчислений
определяются субъектами хозяйствования самостоятельно и до окончания
срока полезного использования объектов основных средств могут быть
пересмотрены, но только в начале календарного года и с обязательным
отражением в учетной политике.
Положением о порядке начисления амортизации предусматриваются
38
Коршунов В.В. Экономика организации (предприятия). – М.: Юрайт, 2013. – С.201
39
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная
постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь
и Минстерства строительства и архитекруры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 // Консультант
Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. –
Минск, 2016.- С.7-10
20
следующие способы начисления амортизации:
- линейный – заключается в равномерном по годам начислении
амортизации, в течение всего нормативного срока службы или срока полезного
использования объектов основных средств. При этом способе годовая сумма
амортизационных отчислений определяется исходя из амортизационной
стоимости объекта и нормативного срока службы, путем умножения стоимости
на принятую годовую линейную норму отчислений
40
.
Объектом применения нелинейного способа являются: передаточные
устройства, рабочие и силовые машины, вычислительная техника и другие
объекты непосредственно участвующие в процессе производства продукции;
- метод суммы чисел лет. Сумма чисел лет, срока полезного
использования объекта определяется по следующей формуле:
Счл = Спи * (Спи + 1)/2, (1)
где Счл – сумма чисел лет;
Спи – срок полезного использования объекта
41
;
- метод уменьшаемого остатка. В этом случае, сумма амортизации
рассчитывается исходя из определенной на начало отчетного года
недоамортизированной стоимости (разность амортизируемой стоимости и
суммы начисленной амортизации до начала года) и нормы амортизации
исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и
коэффициента ускорения принятого организацией (максимальное значение
коэффициента 2,5)
42
;
- производительный способ – заключается в начислении амортизации
исходя из прогнозируемого объема выпуска продукции в натуральном
40
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная
постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь
и Минстерства строительства и архитекруры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 // Консультант
Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. –
Минск, 2016. – С.13
41
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации. – М.: АБАК, 2013. – С.35
42
Котерова Н.П. Экономика организации. – М.: Academia, 2014. – С.214
21
выражении на данном объекте и количества выпущенной продукции на данном
объекте основных средств или с его помощью, в данном месяце. В этом случае
амортизационные отчисления рассчитываются в каждом отчетном месяце
43
.
Сумма амортизации за месяц определяется следующим образом: к сумме
амортизации, начисленной за прошлый месяц, прибавляется сумма
амортизации по поступившим основным средствам и вычитается по выбывшим
в прошлом месяце
44
.
Проведение амортизационной политики на предприятии осуществляется
постоянно действующими комиссиями по проведению амортизационной
политики, которые реализуют такие вопросы, как определение способов и
методов начисления амортизации; распределение сумм начисленной
амортизации в течение года; определение сроков полезного использования и
нормативных сроков службы по объектам основных средств; определение при
необходимости поправочных коэффициентов; изменение амортизируемой
стоимости основных средств и нематериальных активов в установленных
законодательством случаях и др.
Месячная сумма амортизации в случае изменение остаточной стоимости
объектов основных средств вследствие изменения норм амортизации, срока
полезного использования и т.п. определяется путем деления новой остаточной
стоимости на остаточный срок полезного использования.
Полностью самортизированные основные средства продолжают
числиться в бухгалтерском учете по первоначальной (переоцененной)
стоимости.
Амортизационные отчисления от стоимости основных средств
отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек
производства или расходов на реализацию и кредиту счета 02 «Амортизация
43
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная
постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь
и Минстерства строительства и архитекруры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 // Консультант
Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. –
Минск, 2016. – С.15
44
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации. – М.: АБАК, 2013. – С.31