16
Рисунок 1 - Классификация основных средств
9
В целом все основные средства (ОС) должны учитываться в различных
ракурсах, требуемых для ведения учета, обеспечения управления основными
фондами, составления финансовой отчетности. Характеристики объекта
основных средств рассматриваются в системе как постоянные данные об
объекте и показатели, зависящие от времени и связанные с движением
объекта. К постоянным данным относятся основные характеристики,
которые присваиваются основному средству при постановке на учет
(инвентарный, серийный, заводской номер, комплектность, стоимость
приобретения, первоначальная стоимость, срок полезного использования,
амортизационная группа, сведения технического учета). К данным,
9
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 07.07.2016) "О Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы" // Консультант Плюс: надёжная правовая
поддержка.URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34710/
17
зависящим от времени, как правило, относят такие показатели, которые
исчисляются регулярно (сумма амортизации, остаточная стоимость) либо
имеют свойство изменяться со временем (данные об уменьшении
первоначальной стоимости; сумма обесценения; сумма затрат на достройку,
дооборудование, реконструкцию объекта). Полное представление о
кругообороте средств предприятия, вложенных (инвестированных) в
основные средства, можно понять, рассмотрев один цикл этого оборота (см.
рисунок 2).
Рисунок 2 - Кругооборот средств, вложенных в основные фонды
предприятия (один цикл кругооборота)
Большинство данных об основном средстве влияет на показатели
отчетности организации, отражающие как ее финансовое, так и
имущественное положение. В карточке ОС показатели объекта, участвующие
18
в формировании отчетности для целей бухгалтерского учета (БУ),
необходимо дополнять данными, соответствующими требованиям
налогового учета (НУ). Так, согласно Налоговому кодексу РФ понятие
амортизируемого имущества, определение его стоимости в ряде случаев, а
также методы и порядок расчета амортизационных отчислений,
принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, существенно
отличаются от принятых в бухгалтерском учете.
Характерной особенностью основных средств является то, что в
процессе их эксплуатации они сохраняют свою натурально-вещественную
форму, не покидая сферу производства после каждого цикла, и их стоимость
переносится на продукт не сразу, а по частям.
Основные средства признаются в качестве актива, если есть
уверенность в получении хозяйствующим субъектом в будущем
экономической выгоды от их эксплуатации.
Для того чтобы вернуть денежные средства, вложенные
(инвестированные) в основные средства, они, в отличие от оборотных
средств, должны пройти несколько производственных циклов, т.е. их
кругооборот носит длительный период.
Обилие документов, определяющие правовой режим объектов
основных средств требует от любого бухгалтера особой внимательности. При
решении проблем о том, как поступить в том или ином случае и каким
правовым документом при этом регламентироваться. От этого зависит выбор
способа бухгалтерского и налогового учёта основных средств.
Существующий свод правил бухгалтерского учёта - это система
законодательных и правовых актов, которая поможет правильно определить
финансовый результат организации. Нормативно-правовые акты входят в
четырехуровневую систему регулирования бухгалтерского учёта и
представлены в таблице 1.
19
Таблица 1
Уровни нормативно-правовых актов
10
Уровни
Правовой статус
Нормативная база
1
2
3
I уровень
Носят законодательный характер, содержат
правовое обоснование обязательности ведения
бухгалтерского учета всеми экономическими
Федеральные законы Кодексы
Российской Федерации
субъектами, определяют основные требования по
его постановке, правила и принципы ведения
учета, создает правовой механизм регулирования
бухгалтерского учета, устанавливает объекты
бухгалтерского учета, стандарты, планы счетов,
бухгалтерскую отчетность
(Налоговый, Гражданский,
Трудовой и др. )
Указы президента Российской
Федерации
Постановление Правительства
Российской Федерации
II уровень
Формирование бухгалтерского учета и
отчетности, установление принципов и базовых
правил ведения бухгалтерского учета объектов
бухгалтерского наблюдения, регламентирование
порядка бухгалтерского учета и предоставление
отчетности, использование бухгалтерских
приемов без раскрытия конкретного механизма
применения их к определенному виду
деятельности
Положения по
бухгалтерскому учёту (ПБУ)
III уровень
Подготавливаются и утверждаются они
федеральными органами, министерствами,
другими органами исполнительной власти,
профессиональным объединением бухгалтеров на
основе и в развитие документов первого и
второго уровней.
Иные нормативные
документы Приказы,
методические указания,
инструкции, положения и т. п
IV уровень
Их содержание и статус, принципы построения и
взаимодействия между собой, а также порядок
подготовки и утверждения определяются
руководителем организации.
Утвержденные руководителем
организации в рамках
принятой учетной политики
документы
Систему нормативно-правовых актов, которую регулирует
законодательство в Российской Федерации можно привести в следующую
структуру, представленную на рисунке 3.
10
Основы бухгалтерского учета: Нормативное регулирование бухгалтерского учета [электронный ресурс]/
URL: http://www.grandars.ru/student/buhgalterskiy-uchet/normativnoe-regulirovanie-bu.htm
20
Рисунок 3 - Структура регулирования системы нормативно-
правовых актов Российской Федерации
11
К первому уровню относятся такие законодательно-нормативные акты,
как: Федеральный закон от 06.12.2011г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
Налоговый кодекс РФ (например, такие статьи, как: 146, 149, 154,159,
167172, 256-260, 264), Гражданский кодекс РФ (статьи 607, 689),
Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Основным документом, регулирующими учет основных средств на
первом уровне, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №
402
12
. Данный закон предписывает нормы формирования бухгалтерской
отчетности, порядок оценки имущества предприятия, в частности в части
учета основных средств.
Одним из основных документов, регулирующих учет основных
средств, является Налоговый кодекс РФ
13
. В статье 256 представлено
определение амортизируемого имущества, в статье 257 раскрыт порядок
определения стоимости амортизируемого имущества, в статье 258 описаны
принципы отнесения имущества в ту или иную амортизационную группу, в
11
Сафронова Ю. В. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2011. С. 215
12
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) [Электронный
ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс». //
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
13
Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Принят Государственной Думой
16.07.1998, одобрен Советом Федерации 17.07.1998 (ред. от 05.04.2016 N 102-ФЗ) //
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
21
статье 259 рассмотрены методы и порядок расчета сумм амортизации, а в
статье 260 -расходы на ремонт основных средств.
Статья 607 Гражданского кодекса РФ раскрывает сущность объектов
аренды, статья 689 ГК РФ описывает особенности составления договора
безвозмездного пользования.
Постановление Правительства РФ №1 от 01.01.2002 «О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы» определяет
основные амортизационные группы и приводит подробный перечень
основных средств, которые могут быть отнесены к той или иной группе
14
.
Ко второму уровню учета основных средств относится ПБУ 6/01 «Учет
основных средств», где расшифровывается понятие термина «основные
средства», имущества, которое может быть учтено в составе основных
средств, дается понятие инвентарного объекта. Также данное ПБУ
определяет понятие СПИ, определяет оценку основных средств, способ их
учета поступления, выбытия, ремонта, способ начисления амортизации.
Кроме того, следует также выделить ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации», в котором раскрывается состав как актива, так и пассива
бухгалтерского баланса любой организации
15
.
Третий уровень включает такие документы, как:
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. N 91н
16
;
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13. 06. 1995 г. № 49
(ред. от 08.11.2010)
17
;
14
Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы» (с изм. и доп. от 07.07.2016). [Элек-тронный ресурс]: Доступ из
справ.-правовой системы «Консультант-Плюс» // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34710/
15
Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность органи-зации" ПБУ 4/99
[Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010). Доступ из справ.-
правовой системы «Консультант-Плюс» // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/
16
Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств" Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru/12133295/#ixzz51JFD4YzS
17
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств" //
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_7152/
22
-Разъяснение Банка России от 24.12.2015г.«0 порядке формирования-
первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 01.01.
2016 года»;
- Постановление Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов,
материалов, МБП, работ в капитальном строительстве» (ред. от 21.01.2003)
18
;
- Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г.№ 7 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств»
19
.
Четвертый уровень состоит из учетной политики организации,
первичных учетных документов и рабочего плана счетов бухгалтерского
учета.
В учетной политике в части учета основных средств раскрываются как
минимум такие элементы, как: метод начисления амортизации; варианты
учета затрат на капитальный ремонт (с использованием счета 97 или без);
стоимостной критерий для признания активов в качестве основного средства
(40000 руб., меньше 40000 руб. или отсутствие критерия); переоценка
основных средств (проводится или нет, периодичность); учет затрат по
достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации основных
средств (увеличивают первоначальную стоимость основных средств или
учитываются в качестве самостоятельного объекта).
Документы, относящиеся к внутрихозяйственному уровню,
составляются самой организацией, при составлении Учётной политики и
регламентируют ведение учёта, учитывая особенности хозяйственной
деятельности предприятия.
18
Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (ред. от 21.01.2003) "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и
нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в
капитальном строительстве" // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_17087/
19
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств" //
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_41013/
23
В последние годы в системе ведения бухгалтерского учета в России
произошли значительные изменения, дополнения и уточнения. Поэтому при
разработке учетной политики организации должны обязательно исходить из
Федерального закона о бухгалтерском учете, иных федеральных законов,
указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, положений,
приказов, Плана счетов бухгалтерского учета, инструкций и писем Минфина
РФ и других нормативных документов.
В настоящее время система нормативного регулирования
бухгалтерского (финансового) учета основных средств подвергается
достаточно частым изменениям, что приводит к определенным
затруднениям, связанным с применением новых редакций стандартов на
практике13. Действующие в настоящее время российские нормативные
документы, регулирующие учет основных средств, такие как Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0114, Методические
указания по бухгалтерскому учету основных средств
20
, которые
детализируют ПБУ 6/01 и регламентации других нормативных документов,
прямо или косвенно регулируют учет основных средств. Принятые в России
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 N
160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой
отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой
отчетности на территории Российской Федерации» Международные
стандарты финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 «Основные средства»,
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, предназначенные продажи, и прекращенная деятельность»
21
, а также
положения разработанного наих основе проекта (ФСБУ) N 1 «Основные
средства».
20
Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина
России от 13.10.2003 N 91н. [Электронный ресурс]// «Консультант Плюс» справочная правовая система.
URL: http://www.consultant.ru
21
О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ
Минфина России от 25.11.2011 N 160н. [Электронный ресурс]// «Консультант Плюс»: справочная правовая
система. URL: http://www.consultant.ru
24
Можно отметить, что современный бухгалтерский учет основных
средств достаточно хорошо регламентирован. В системе РСБУ представлено
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», посвященное всем наиболее важным
вопросам учета основных средств. Кроме того, существует нормативный
документ третьего уровня - Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств, который детализирует ПБУ 6/01 в ряде вопросов.
Тот факт, что современное нормативное регулирование бухгалтерского
учета основных средств не обеспечивает исчерпывающих правил их
признания, оценки и отражения в отчетности, подтверждается широким
обсуждением проблем учета основных средств в современной научной
литературе. Так, например, В.Г. Гетьман считает, что «действующие
положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в
полной мере отвечают запросам современного бизнеса»
22
. Учет ОС в МСФО
регулируется стандартом IAS 16 «Основные средства». В российском
бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект -
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
определенных функций
23
.
Таким образом, основные средств, являющиеся внеоборотными
активами организации, участвуют в течение длительного периода в
хозяйственном процессе и приносят дополнительные экономические выгоды.
В бухгалтерском учете основные средства оцениваются по
первоначальной, восстановительной, остаточной и ликвидационной
стоимости. Нормативное регулирование учета основных средств состоит из
четырех уровней:
22
Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств //
Международный бухгалтерский учет. 2013. N 14
23
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина
РФ от 30 марта 2001 №26н. [Электронный ресурс]// «Консультант Плюс» справочная правовая система.
URL: http://www.consultant.ru
25
1.2 Современные задачи бухгалтерского учета и аудита основных
средств
Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:
- формирования фактических затрат, связанных с принятием
активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
- правильного оформления документов и своевременного
отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и
выбытия;
- достоверного определения результатов от продажи и прочего
выбытия основных средств;
- определения фактических затрат, связанных с содержанием
основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии,
др.);
- обеспечения контроля за сохранностью основных средств,
принятых к бухгалтерскому учету;
- проведения анализа использования основных средств;
- получения информации об основных средствах, необходимой для
раскрытия в бухгалтерской отчетности
24
.
В связи с тем, что основные средства находятся в эксплуатации
длительный период, их стоимость постепенно переносится на стоимость
производимой продукции (оказание услуг) в виде амортизационных
отчислений.
Большое значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных
средств. Она влияет на определение общей стоимости этой части имущества
организации, а именно, на величину амортизации, себестоимости продукции,
налогов на имущество и прибыли.
24
Консультант Плюс: Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств
[электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н (ред. от 24 декабря 2010 г. N 186н)//
Консультант Плюс: справочная правовая система. http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45140/