26
Основными видами оценок основных фондов являются
первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость.
Первоначальная стоимость - это фиксированная величина, по которой
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету.
Объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету при
условии точного и внимательного прослеживания за тем, все ли затраты,
связанные с приобретением (строительством) объекта, включены в его
первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость основных средств
складывается из всех фактических затрат по приобретению объекта, его
доставке, монтажу, подготовке к эксплуатации. На рисунке 3 представлена
структура первоначальной стоимости основных средств
25
.
Первоначальная стоимость основных средств, принятая в
бухгалтерском учёте, при вводе в эксплуатацию основного средства, не
может изменяться, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ и
Положением по бухгалтерскому учету ПБУ6/01 «Учет основных средств».
Изменение первоначальной стоимости, которые уже приняты к
бухгалтерскому учету, разрешается в случаях: достройки, модернизации,
реконструкции, переоценки основного средства или частичного выбытия.
Текущей (восстановительной) стоимостью основных средств является
сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть
уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо
объекта.
Стоимость основных средств оказывает существенное влияние на
экономические показатели деятельности хозяйствующих субъектов. Среди
этих показателей особое значение имеет сумма амортизационных
отчислений, необходимая для воспроизводства основных средств. Поэтому, с
учетом существующих экономических условий возникает необходимость
25
Фельдман И. А. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов/ И. А. Фельдман. М.: Издательство Юрайт, 2014.
C. 103.
27
периодической переоценки основных средств. Полученная в результате
переоценки стоимость называется восстановительной.
Восстановительная стоимость, как и первоначальная, применяется в
бухгалтерском учете для отражения наличия и движения основных средств.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой
они зафиксированы в учете, возможно не только в результате переоценки, но
и в результате реконструкции, модернизации, достройки и т. п.,
осуществляемых в порядке капитальных вложений, а также в случаи
частичной ликвидации объектов.
28
Рисунок 3 - Структура первоначальной стоимости основных средств
Разница между первоначальной и восстановительной стоимости
заключается в том, что при первом виде оценки стоимость основных средств
выражается в ценах приобретения, сооружения, изготовления
соответствующих лет, тогда как восстановительная стоимость отражает
основные средства в одних и тех же ценах - в ценах воспроизводства или по
стоимости новых основных средств, подобных действующим.
29
Переоценка группы однородных объектов основных средств по
текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого
пересчета стоимости предусматривается Положением по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
С момента принятия объекта к бухгалтерскому учету и до переоценки
объект учитывается по первоначальной стоимости, а после переоценки — по
текущей (восстановительной) стоимости на дату переоценки.
Помимо первоначальной и восстановительной стоимости в
бухгалтерском учете применяется понятие остаточной стоимости, которая
представляет собой разницу между первоначальной (или восстановительной)
стоимостью и суммой накопленной амортизации. Остаточная стоимость
непосредственно в учете не фиксируется и может быть рассчитана на
основании данных бухгалтерского учета. По этой стоимости принято
показывать в балансе хозяйствующего субъекта.
Стоимостной оценке подвергается каждая единица основных средств,
т.е инвентарный объект.
По инвентарным объектам организуется учет наличия, поступления и
выбытия основных средств, а также их восстановление.12
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату,
слагается из сумм фактических затрат предприятия на приобретение,
сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).
Стоимость основных средств, в которой они приняты к учету, не
подлежит изменению. Исключение составляют случаи, установленные
законодательством.
Перечисленные виды оценок можно сформировать в таблицу 2
следующего вида:
30
Таблица 2
Виды оценок основных средств
Вид стоимости
основных средств
Обозначение вида стоимости основных средств
Первоначальная
Сумма фактических затрат предприятия на приобретение,
сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов
Восстановительная
Денежные средства, расходующиеся на капитальный ремонт,
реконструкцию и модернизацию основных средств
Остаточная
Определяется путем вычитания из первоначальной стоимости
амортизации основных средств
Балансовая
Сумма, в которой объект числится на балансе предприятия
Рыночная
Текущая стоимость основных средств, определяющаяся под
влиянием факторов экономики, инфляции, дефляции и прогресса
Оценка объектов основных средств, приобретенных в иностранной
валюте, производится в рублях путем пересчёта иностранной валюты по
курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), действующему
на дату принятия объекта к учету.
При этом, улучшение использования основных средств отражается на
финансовых результатах работы предприятия за счет увеличения выпуска
продукции, снижения себестоимости, улучшения качества продукции,
снижения налога на имущество и увеличения балансовой прибыли.
Поэтому учету и аудиту движения основных средств уделяется особое
внимание. Более конкретно задачи бухгалтерского учета основных средств
можно сформулировать следующим образом
26
:
- контроль сохранности и наличия основных средств по местам
использования от момента их приобретения до списания;
- правильное документальное оформление и своевременное отражение
в учете их поступления, выбытия и перемещения;
- контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию
и модернизацию основных средств;
26
http://studbooks.net/1438177/buhgalterskiy_uchet_i_audit/sovremennye_zadachi_ucheta_audita_osnovnyh_sredstv
31
- правильное и своевременное исчисление доли стоимости основных
средств, в связи с использованием и износом для включения в затраты
предприятия;
- контроль эффективности использования и выявления резервов
рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных
средств и других основных средств;
- подробный учет текущего и капитального ремонтов;
- точное определение результатов от списания, выбытия объектов
основных средств и составление отчетности.
Учитывая эти задачи, в частности аудитору необходимо проверить
27
:
- приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств
(назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица,
отвечающие за сохранность основных средств, заключены ли с ними
договора о полной индивидуальной материальной ответственности);
- созданы ли материально ответственным лицам условия для
обеспечения сохранности материальных ценностей;
- оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией
- организован ли порядок оформления документов в случае вывоза
материальных ценностей с территории предприятия;
- назначена ли приказом руководителя постоянно действующая
комиссия по операциям с основными средствами и т.д. и т.п.
Решение этих задач также облегчается рациональным
документооборотом, полнотой и скрупулезностью составления
разнообразных первичных учетных документов, которые должны отвечать
требованиям, изложенным в положении «Учет основных средств» ПБУ 6/01
и альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Аудиторская проверка основных средств является частью общего
аудита организации-клиента. Ее целью является формирование мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и
27
http://studbooks.net/1438173/buhgalterskiy_uchet_i_audit/uchet_i_audit_osnovnyh_sredstv
32
установление соответствия применяемой в организации методики учета и
налогообложения операций с основными средствами, действующим в
Российской Федерации нормативным документам
28
.
В ходе аудита основных средств аудиторы проверяют:
1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных
средств (правильность отнесения объектов к основным средствам;
правильность классификации основных средств; правильность оценки и
переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и
материальной ответственности за основные средства; инвентаризация
основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и
аналитического учета);
2) документальное оформление и отражение в учете операций
поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных
форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и
выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы
налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);
3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств
(правильность установления срока полезного использования; правомерность
и обоснованность используемых способов начисления амортизации;
правильность применения единых норм амортизации; правомерность
применения ускоренной амортизации; правильность расчетов
амортизационных отчислений и отражения их в учете);
4) отражение в учете восстановления основных средств - ремонта,
модернизации и реконструкции (документальное оформление операций;
способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на
себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в
учете).
Процесс движения основных средств в организации состоит из трех
основных стадий: стадии поступления основных средств в организацию;
28
Гоголев А.К. Бухгалтерский стандарт: учет основных средств // Бухгалтерский учет, 2012, № 7, с.84-87
33
стадии эксплуатации основных средств в организации; стадии выбытия
основных средств из организации.
Все операции по поступлению и выбытию основных средств должны
оформляться первичными учетными документами, на основании которых
ведется их бухгалтерский учет.
При этом, правильное и своевременное оформление операций,
отражающих поступление и выбытие основных средств, позволяет
предупредить различные ошибки и нарушения в учете
29
.
1.3 Планирование аудиторской проверки основных средств на
предприятии
Планирование является важным этапом многих процессов и видов
деятельности. Аудиторская деятельность не является исключением.
Планирование аудиторской проверки является важнейшей процедурой,
предшествующей самой проверке и определяющей ее стратегические цели,
объем, время аудиторских процедур. В рамках данного этапа определяются
конкретные направления аудита и распределяются обязанности. Главное
требование к планированию аудита – это эффективность самой проверки.
Планирование аудита начинается до написания письма-обязательства и
до составления и подписания договора об оказании аудиторских услуг с
экономическим субъектом. Комплексность, непрерывность и оптимальность
– вот основные принципы аудиторской проверки. Рассмотрим каждый из
них.
Комплексность при планировании аудита обозначает, что аудитор
рассматривает организацию как целостную систему и при планировании
взаимоувязывает и согласовывает все этапы и элементы аудиторских
процедур.
29
Данилевский Ю.А., Шапигузов С. М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: учебное пособие.-М., 2013.
34
Непрерывность при планировании аудита выражается в том, что
аудитор понимает взаимосвязь между структурными подразделениями
экономического субъекта и параллельно обозначает задания группе
аудиторов в рамках проверки аналогичных вопросов во всех подразделениях.
Кроме этого, данный принцип обозначает, что в рамках самой проверки
планирование подлежит постоянной корректировке в связи с выявленными
обстоятельствами при аудиторской проверке.
Что касается принципа оптимальности, то именно это принцип
выражается в вариативности аудиторских методов, критериев проверки.
Аудитор самостоятельно исходя из критериев оптимальности аудита для
конкретно взятой организации и с учетом внутрифирменных стандартов
определяет варианты общего плана аудита и детальной программы
аудиторской проверки.
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от
22.12.2011) (Документ утрачивает силу с 1 января 2018 года в связи с
изданием Постановления Правительства РФ от 23.10.2017 N 1289.Об
утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности см.
Приказы Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н, от 17.08.2010 N 90н и от
20.05.2010 N 46н.) «Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности» устанавливает Стандарт N 3, который так и
называется – планирование аудита. Первоначально аудитор должен
составить общий план аудита, исходя из имеющихся у него сведений об
организации. Общий план должен составляться с учетом таких факторов,
как
30
:
- общая экономическая ситуация в отрасли;
- особенности составления финансовой отчетности проверяемой
компании;
30
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных
правил (стандартов) аудиторской деятельности" // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_38848/
35
- система бухгалтерского учета и организация внутреннего контроля
(особое внимание уделяется учетной политике);
- риск и существенность (определение наиболее важных областей для
аудиторской проверки, определение уровня существенности и риска);
- объем работ и время, необходимое для выполнения аудиторских
процедур.
Именно составление общего плана аудиторской проверки позволит
аудитору в дальнейшем составить детальную программу проверки.
Программа аудита, ее составление также являются неотъемлемым
этапом планирования аудиторской проверки. Программа аудита фактически
представляет собой детальные инструкции аудитора, что, когда и где
проверять, а также служит средством контроля за временным исполнением
проверки. При составлении программы аудита аудитор обращается к
разработанному общему плану и фактически его детализирует, наполняя
форму проверки содержанием.
Общий план и программа аудита могут и должны корректироваться,
если того требует ситуация, если аудитор в рамках проверки обнаруживает,
что необходимо проверить сопряженный участок или более глубоко изучить
отдельный вопрос. В этом случае в план и программу вносятся
соответствующие изменения с обязательным документальным обоснованием.
Что касается аудита основных средств, то в современной
экономической литературе достаточно полно раскрыты методологические
основы аудиторской проверки операций с основными средствами и их
анализа. На рис. 4 и 5 представлены блок-схемы методик соответственно
аудита и анализа, разработанных для проектной организации
31
.
31
Е.Б. Свердлина, Г.В. Кузлякина СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТА И АНАЛИЗА В УПРАВЛЕНИИ
ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ ОРГАНИЗАЦИИ // Вестник Омского университета. Серия «Экономика».
2007. № 4. С. 81–90