57
– амортизация начисляется не ежемесячно, а один раз в квартал.
Обнаруженные ошибки доведены до сведения руководителя ООО
«Алмаз», предложено внести исправления в регистры и отчетные формы. По
всем фактам выяснялись причины нарушений и виновные лица.
По результатам аудита можно подвести итоги выявленных ошибок на
ООО «Алмаз»:
– не во всех инвентарных карточках основных средств отражено
начисление амортизации;
– амортизация начисляется не ежемесячно, а один раз в квартал;
– завышена сумма ежемесячной амортизации;
– выбытие некоторых объектов основных средств не оформлялось актом
на списание основных средств (форма ОС – 3);
- не на все объекты основных средств заведены инвентарные карточки
основных средств.
В ходе аудиторской проверки учета основных средств были выявлены
следующие нарушения:
– ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные
ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и
случайные неправильные проводки);
– повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил
ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового
законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной
деятельности.
– в организации указано, что аналитический учет основных средств
должен вестись в инвентарных карточках (форма № ОС-6). Однако на
предприятии названные карточки не всегда ведутся, не всегда соблюдают
требование полноты заполнения реквизитов.
После проведения аудита, на основании данных обобщающего
документа аудитора можно сказать о том, что сумма выявленных нарушений
2,5 тыс. руб. не превышает сумму уровня существенности 90 тыс. руб., это
58
свидетельствует о том, что бухгалтерская отчетность ООО «Алмаз» в части
учета основных средств является достоверной. Данное положение может
оказать существенное влияние на принятие управленческих решений.
Аудиторская проверка сопровождалась обязательным
документированием, отражением полученной информации в рабочей
документации аудита, оформленной в соответствии с правилом (стандартом)
аудиторской деятельности.
Таким образом, на основе рабочей документации аудиторская
организация сделала следующие выводы:
– бухгалтеру необходимо соблюдать нормативные документы по
бухгалтерскому учету, где более детально написано, что амортизация
начисляется ежемесячно. Ежемесячное начисление амортизации должно
отражаться в регистрах бухгалтерского учета;
– согласно законодательству о бухгалтерском учете выбытие основных
средств должно оформляться актом (ф. ОС-3). Бухгалтер не оформил этот акт,
пояснив, тем, что не имел в наличии унифицированной формы акта о списании
основных средств ОС-3. Но не знание не освобождает от ответственности и
этот факт нарушения был доведен до руководителя организации;
– бухгалтеру было предложено сразу заполнять карточку основных
средств при приеме основных средств к учету, что поможет избежать
отсутствия этих карточек в учете;
– также бухгалтеру было предложено отражать начисление амортизации
в инвентарных карточках основных средств.
Таким образом, аудит основных средств проведенный в ООО «Алмаз»
позволил сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности в части
учета основных средств.
Проведенный анализ системы организации бухгалтерского учета ООО
«Алмаз», в том числе с применением методологий аудита, выявил недостатки в
основном, касающиеся организации бухгалтерского учета в обществе и работы
бухгалтерской службы.
59
3.2. Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета основных
средств
В целях совершенствования организации и ведения бухгалтерского
учета в обществе, предлагается применить ниже приведенные мероприятия
(таблица 15).
Таблица 15
Мероприятия по совершенствованию
системы бухгалтерского учета
Недостатки в бухгалтерском
учете
Мероприятия по совершенствованию
системы бухгалтерского учета
Не оформляются первичные
документы по учету основных
средств
Назначить ответственное лицо за оформление
факта хозяйственной жизни
При начислении амортизации
наблюдаются арифметические
ошибки
Ежеквартально проводить проверку на наличие
арифметических ошибок
Амортизация начисляется один
раз в квартал
Провести распределения должностных
обязанностей между работниками бухгалтерии
В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ у лица, ответственного за
оформление факта хозяйственной жизни, имеется обязанность: он должен
обеспечить своевременную передачу первичного документа для принятия его к
учету. В связи с этим необходимо в учетной политике ООО «Алмаз» отразить
обязанность лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни
следующей формулировкой: «лицо, ответственное за оформление факта
хозяйственной жизни, должно обеспечить своевременную передачу первичного
документа для принятия его к учету».
Необходимо изменить формулировку положения в части утверждения
состава первичных документов. Поскольку некоторые формы установлены
подзаконными нормативными актами, и их соблюдение является
общеобязательным, в локальном утверждении они не нуждаются. В связи с
этим необходимо изменить в учетной политике ООО «Алмаз» формулировку
«формы первичных учетных документов утверждает генеральный директор
общества» на формулировку «формы первичных учетных документов
определяет генеральный директор общества». К таким документам относятся:
60
кассовые документы, транспортные накладные при автомобильных и
железнодорожных перевозках грузов и др.
В ходе проведенной проверки также было выявлено, что при
распределении должностных обязанностей между работниками бухгалтерской
службы наблюдается дублирование должностных обязанностей. В связи с этим
необходимо провести распределения должностных обязанностей между
работниками бухгалтерской службы организации, путем сопоставления
планируемого объема учетных работ по каждому исполнителю и их штатной
численностью, принятой в организации формой организации учета, формой
счетоводства, графиком документооборота, объемами учетных операций.
Для совершенствования бухгалтерского учета основных средств в ООО
«Алмаз» рекомендуется изменение способы начисления амортизации – метод
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,
поскольку данный метод эффективен для объектов, которые в первый год
эксплуатации приносят максимальную прибыль, в следствие чего быстро
изнашиваются.
Применяемый линейный способ отличается простотой расчетов, однако
предполагает, что основные средства будут равномерно использоваться в
течение срока полезного использования, не учитывая степень их износа со
временем.
Способ амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования
относится к ускоренным и позволяет производить амортизационные
отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем
в последующие. Указанный способ используется для объектов основных
средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного
использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление
объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ
целесообразно применять при начислении амортизации по вычислительной
технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно
образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств
61
приходится на первые годы работы.
Сравним два способа начисления амортизации: практикующий в ООО
«Алмаз» и рекомендуемый на примере копировальной офсетной листовой
машины для офисов, принадлежащего ООО «Алмаз».
Наименование – машины и оборудование – машины копировальные
офсетные листовые для офисов. Это третья группа (имущество со сроком
полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей
(восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта
основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта.
Первоначальная стоимость основного средства – 102 600 руб.
Срок полезного использования – 5 лет или 60 месяцев.
Годовая норма амортизации = 100 % / 5 лет = 20%.
Годовая сумма амортизации = 102 600 * 20 / 100 = 20 520 руб.
Расчѐт линейным способом начисления амортизации представлен в
таблице 16.
Таблица 16
Начисление амортизации линейным способом
Дата
Первона-
чальная
стоимость
Годовая
сумма
амортизации
Накопленный
износ
Остаточная
стоимость
2019г.
102 600
20 520
20 520
82 080
2020г.
102 600
20 520
41 040
61 560
2021г.
102 600
20 520
61 560
41 040
2022г.
102 600
20 520
82 080
20 520
2023г.
102 600
20 520
102 600
0
Из проведенного расчета можно видеть, что сумма начисленной
амортизации по объекту основных средств одинакова за каждый год и
составляет 20% в год.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования также является ускоренным, поскольку позволяет производить
62
амортизационные отчисления в первый год, и позволяет списать большую
часть стоимости объекта основных средств. По методу списания стоимости по
сумме чисел лет срока полезного использования определяется сумма лет срока
службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчѐтном
коэффициенте.
В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до
конца срока службы объекта (в обратном порядке).
Предполагаемый срок полезной службы компрессора 5 лет.
Сумма чисел лет эксплуатации составит 15: 1+2+3+4+5=15.
Затем путѐм умножения каждой дроби на амортизируемую
первоначальную стоимость определяем ежегодную сумму амортизации: 5/15,
4/15, 3/15, 2/15, 1/15.
Ежегодная амортизация за первый год = 102 600 * (5 / 15) = 34 200 руб.
Ежегодная амортизация за второй год = 102 600 * (4 / 15) = 27 360 руб.
Ежегодная амортизация за третий год = 102 600 * (3 / 15) = 20 520 руб.
Ежегодная амортизация за четвертый год = 102 600 * (2 / 15) = 13 680
руб.
Ежегодная амортизация за пятый год = 102 600 * (1 / 15) = 6 840 руб.
Расчѐт начисления амортизации способом списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использования представлен в таблице 17.
Таблица 17
Начисление амортизации по сумме чисел лет срока полезного
использования
Дата
Первона-
чальная
стоимость
Годовая
сумма
амортизации
Накопленный
износ
Остаточная
стоимость
2019г.
102 600
34 200
34 200
68 400
2020г.
102 600
27 360
61 560
41 040
2021г.
102 600
20 520
82 080
20 520
2022г.
102 600
13 680
95 760
6 840
2023г.
102 600
6 840
102 600
0
Из проведенного расчета можно видеть, что сумма начисленной
амортизации по объекту основных средств разная за каждый год и составляет за
первый год 33,3%, за второй год – 26,7%, за третий год – 20%, за четвертый год
63
– 13,3%, за пятый год – 6,7%.
Даже визуальное сравнение представленных методов поможет понять их
значения и суть.
Сравним суммы начисленной амортизации основного средства в год по
двум способам начисления амортизации. Расчѐт представлен в таблице 18.
Таблица 18
Сравнение способов начисления амортизации
Года
Линейный
способ
По сумме чисел лет
срока полезного
использования
Отклонение
2019г.
20 520
34 200
13 680
2020г.
20 520
27 360
6 840
2021г.
20 520
20 520
0
2022г.
20 520
13 680
-6 840
2023г.
20 520
6 840
-13 680
Итого
102 600
102 600
0
По данным таблицы 18 можно сделать вывод:
– ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с методом
линейного списания в течение 5 лет по каждому объекту основных средств
находятся на одном уровне;
– по методу суммы чисел лет начисленные амортизационные суммы за
первый год значительно больше, а затем с каждым годом становятся меньше.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за
месяцем, в котором основное средство было передано в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за
месяцем, когда основное средство выбыло или было полностью
самортизировано. Срок полезного использования объекта основных средств
организация определяет самостоятельно исходя из: ожидаемого срока
использования этого объекта в соответствии с ожидаемой
производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа,
зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий
и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-
правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок
аренды). Если в результате проведенной реконструкции или модернизации
64
улучшились первоначально принятые нормативные показатели использования
объекта основных средств, то организация может пересмотреть срок его
полезного использования.
В бухгалтерском учете в 2019г.-2020г. сумма расходов в виде
амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из
налоговой амортизации. В результате в учете организации возникают
налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное
налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77
«Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68
«Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Таблица 19
Отражение разницы в бухгалтерском и налоговом учете
Дата
Проводки
Сумма
Содержание операции
Дебет
Кредит
2019г.
34 200 – 20 520 = 13 680
руб.
Сумма налогооблагаемой
временной разницы
68
77
13 680 *20% = 2 736 руб.
Сумма отложенного
налогового обязательства
2020г.
27 360 – 20 520 = 6 840
руб.
Сумма налогооблагаемой
временной разницы
68
77
6 840 *20% = 1 368 руб.
Сумма отложенного
налогового обязательства
2022г.
13 680 – 20520 = - 6 840
руб.
Сумма уменьшения НВР
77
68
6 840 *20% = 1 368 руб.
Сумма уменьшения ОНО
2023г.
6 840 – 20 520 = - 13 680
руб.
Сумма уменьшения НВР
77
68
13 680 *20% = 2 736 руб.
Сумма уменьшения ОНО
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей
НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее
число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету
счета 77 и кредиту счета 68.
С 2022г. по 2023г. в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться
НВР и ОНО до их полного погашения. В 2023г. НВР и соответствующее ОНО
уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего).
65
Сравнение налога на имущество при внедрении нового способа
амортизации в бухгалтерском учете представлен в таблице 20. Ставка налога на
имущество составляет 2,2%.
Таблица 20
Сравнение налога на имущество при внедрении нового способа
амортизации в бухгалтерском учете
Года
Остаточная стоимость
Налог на имущество
Изме
нение
Применяемый
бух. учет и
налоговый
учет
Рекомен
дуемый
бух. учет
Применяемый
бух. учет и
налоговый
учет
Рекомен
дуемый
бух. учет
Линейный
способ
По сумме
чисел лет
срока
полезного
использо
вания
Линейный
способ
По сумме
чисел лет
срока
полезного
использо
вания
2019г.
102 600
102 600
2 257
2 257
0
2020г.
82 080
68 400
1 806
1 505
-301
2021г.
61 560
41 040
1 354
903
-451
2022г.
41 040
20 520
903
451
-451
2023г.
20 520
6 840
451
150
-301
Итого
6 772
5 267
-1 505
Из таблицы 20 видно, что по итогам 5 лет сумма налога на имущество
организаций к уплате в бюджет, рассчитанная способом по сумме чисел лет
срока полезного использования, на 1505 руб. (6772-5267) меньше, чем сумма,
рассчитанная линейным способом. Налог на имущество при линейном способе
расчета амортизации в бухгалтерском учете за 5 лет составит 6 772 руб. Налог
на имущество при способе расчета амортизации по сумме чисел лет срока
полезного использования в бухгалтерском учете за 5 лет составит 5 267 руб.
Таким образом, можно сделать вывод о влиянии способов начисления
амортизации на налог на имущество. При линейном способе величина налога
равна 6 772 руб., что больше, чем при расчетах другими способами.
Наименьшая величина налога будет при начислении амортизации способом
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Теперь сравним экономию по налогу на имущество при различных
способах расчета амортизации по годам и в целом за 5 лет, используя
относительные показатели. Для этого соотнесем экономию, возникающую по
66
налогу на имущество при выборе иного, чем линейный способ, начисления
амортизации с первоначальной стоимостью основного средства, то есть 102 600
руб.
Днэ = Эн / П x 100%, (1)
где Днэ – доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной
стоимости основного средства;
Эн – экономия, возникающая по налогу на имущество при выборе иного,
чем линейный способ, начисления амортизации;
П – первоначальная стоимость основного средства.
Отметим, что отношение налога на имущество организации к
первоначальной стоимости основного средства показывает, какую долю
расходов от стоимости основного средства организация еще понесет помимо
расходов на его приобретение, а отношение экономии по налогу на имущество
к первоначальной стоимости покажет, какой доли расходов организации
удастся избежать, предпочтя линейному способу начисления амортизации иной
способ. Результаты расчетов приведены в таблице 21.
Таблица 21
Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации
линейным способом и способом списания стоимости по сумме
чисел лет СПИ при СПИ 5 лет
Год
Налог на
имущество
при
линейном
способе
амортизации
Налог на
имущество
при способе
суммы
чисел лет
СПИ
Экономия
(-) /
перерасход
(+) по
налогу на
имущество
(гр. 3 - гр. 2)
Доля налоговой
экономии
(перерасхода) от
первоначальной
стоимости основ
ного средства
(см. формулу 1)
1
2
3
4
5
2019г.
2 257
2 257
0
0,00
2020г.
1 806
1 505
-301
-0,29
2021г.
1 354
903
-451
-0,44
2022г.
903
451
-451
-0,44
2023г.
451
150
-301
-0,29
Итого
6 772
5 267
-1 505
-1,47
Из данных, приведенных в таблице 21, следует, что за 5 лет полезного
использования основного средства в случае применения вместо линейного
способа начисления амортизации способа списания стоимости основных