37
Ввод основного средства в эксплуатацию был оформлен актом передачи
основных средств ф. № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных
средств (кроме зданий, сооружений)», на данный объект была заполнена
инвентарная карточка ф. ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных
средств». Список форм первичной учетной документации, которые ООО
«Алмаз» применяет для учета основных средств представлена в приложении 4.
Согласно действующему плану счетов бухгалтерского учета и принятой
учетной политике, ООО «Алмаз» ведет учет выбытия основных средств в
составе счетов 01 «Основные средства», на отдельном субсчете. В соответствии
с учетной политикой предприятия, списание объектов основных средств
стоимостью не более 40 000 руб. за единицу производится на затраты
производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
Учетной политикой ООО «Алмаз» предусмотрена переоценка
собственных основных средств. Рассмотрим переоценку основных средств по
одному из них – станок на 01.01.2018г. Первоначальная стоимость основного
средства составляет 278 000 руб. Срок полезного использования основного
средства – 10 лет. Дата ввода в эксплуатацию 20.04.2016г. Ежемесячная сумма
амортизации составляет 1 425 руб. Амортизация основного средства на
01.01.2018г. составляет 28 500 руб. (1425 руб. * 20 мес.). После переоценки
восстановительная стоимость равна 294 000 руб., сумма пересчитанного износа
– 32 700 руб. В бухгалтерском учете ООО «Алмаз» осуществило бухгалтерские
записи, представленные в таблице 9.
Таблица 9
Журнал хозяйственный операций по переоценке основных средств
ООО «Алмаз» за декабрь 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
01
83
Отражена сумма
переоценки ОС
31.12.18
Бухгалтерска
я справка
16
83
02
Отражена сумма
переоценки
амортизации ОС
31.12.18
Бухгалтерска
я справка
4,2
По данным таблицы 9 видно, что сумма переоценки основного средства
38
составит 16 000 руб. (294 000 – 278 000), а сумма переоценки амортизации
составит 4 200 руб. (32 700 – 28 500).
Рассмотрим порядок списания объекта основных средств по причине
морального или физического износа. В августе 2018г. ООО «Алмаз» принимает
решение о списании с баланса основного средства балансовой стоимостью 139
600 руб. Сумма начисленного износа к моменту списания данного объекта
основных средств составляет также 139 600 руб. Таким образом, вся стоимость
данного объекта основных средств была перенесена на себестоимость услуг в
ноябре 2016г., т.е. к данному моменту начисленный износ по объекту равен его
балансовой стоимости и составляет 139 600 руб. Начисление амортизации по
объекту было прекращено с декабря 2016г. В бухгалтерском учете ООО
«Алмаз» списание основного средства было отражено записями,
представленными в таблице 10.
Таблица 10
Журнал хозяйственный операций по учету выбытия
основного средства из ООО «Алмаз» за август 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
01.2
01
Списана стоимость
выбывшего объекта
основных средств
09.08.18
Бухгалтерская
справка
139,6
02
01.2
Списан начисленный
износ по выбывшему
объекту основных
средств
09.08.18
Бухгалтерская
справка
139,6
При выбытии основного средства не был оформлен акт на списании
основного средства, бухгалтер ООО «Алмаз» при формировании бухгалтерской
записи в учете составил бухгалтерскую справку на выбытие, что является
нарушением требований законодательства.
При выбытии основного средства ООО «Алмаз» оформляется акт на
списание основного средства по форме ОС-4 «Акт о списании объекта
основных средств (кроме автотранспортных средств)».
Как показало исследование, бухгалтерский учет выбытия основных
средств в ООО «Алмаз» организуется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01
39
«Учет основных средств» и принятой на 2018г. учетной политикой.
Положительно можно оценить тот факт, что на исследуемом
предприятии создана комиссия для определения непригодности объектов
основных средств к дальнейшему использованию и целесообразности их
списания. Это позволяет избежать необоснованного списания объектов
основных средств.
Таким образом, учет основных средств в ООО «Алмаз» ведется в
соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», НК РФ и другими
законодательными документами.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации, если иное не установлено Положением по
бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Амортизация есть
постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их
эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.
Амортизационные отчисления – денежное выражение размера амортизации
основных средств включаемого в себестоимость продукции, работ и услуг.
Амортизация начисляется (п. 49 и п.50 Методических указаний № 91н):
– организацией – по объектам основных средств, находящимся в ее
собственности;
– арендодателем – по объектам основных средств, переданным в аренду;
– арендатором – по объектам основных средств, входящих в комплекс
имущества по договору аренды предприятия (в том же порядке, что и по
основным средствам, принадлежащим на праве собственности);
– лизингодателем или лизингополучателем – по объектам основных
средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (в зависимости
от условий договора).
Основные средства амортизируются на протяжении срока полезного
использования (СПИ). Организация определяет его самостоятельно при
принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующих критериев
(п.20 ПБУ 6/01, абз. 2 п.59 Методических указаний № 91н):
40
– ожидаемого срока использования (зависит от производительности,
мощности объекта);
– ожидаемого физического износа (зависит от режима использования
(количества смен), влияния естественных условий и агрессивной среды,
системы ремонтных работ и т.д.);
– других ограничений использования (нормативно-правовых,
договорных и др.).
Однако большинство организаций, чтобы определить СПИ в
бухгалтерском учете, используют налоговую Классификацию основных
средств, включаемых в амортизационные группы. Такая возможность
предусмотрена п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Делается это с целью сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Выбор конкретного порядка определения срока полезного
использования должен быть зафиксирован в учетной политике организации для
целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).
Учетной политикой ООО «Алмаз» предусмотрено начисление
амортизации линейным способом.
Независимо от того, какой способов начисления амортизации выбрала
организация, она должна в течение отчетного года ежемесячно начислять
амортизационные отчисления в размере 1/12 годовой суммы по каждому
объекту основных средств (п. 19 ПБУ 6/01). При этом годовая сумма
рассчитывается по определенной формуле в зависимости от способа
начисления амортизации. Это правило распространяется и на основные
средства, которые используются организациями сезонно в силу особенностей
производства.
Если объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в течение
отчетного года, то годовая сумма амортизационных отчислений представляет
собой сумму, определенную с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой
бухгалтерской отчетности.
41
В ООО «Алмаз» на сумму использованных амортизационных
отчислений на создание или приобретение основных средств кредитуется счет
02 «Амортизация основных средств». При выбытии основных средств
накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его
первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 «Амортизация
основных средств» и кредитуют счет 01 «Основные средства».
В декабре 2018г. организация приобрела и вела в эксплуатацию объект
основных средств – машина для чистки ювелирного изделия, договорная
стоимость которого составляет 234 тыс. руб. (в том числе НДС 35,7 тыс. руб.).
Стоимость без НДС составляет 198 305 руб. (234 000 – 35 695).
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного
использования объекта установлен равным 6 годам на основании
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы,
утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002г.
Как было уже отмечено, согласно, учетной политике организации,
начисление амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете
производиться линейным способом (методом). Линейный способ является
основным и наиболее применяемым. Годовая сумма амортизации определяется
исходя из первоначальной (восстановительной – в случае проведения
переоценки) стоимости основного средства и нормы амортизации, которую
рассчитывают на основании срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п.
54 Методических указаний № 91н).
В бухгалтерском учете ООО «Алмаз» произведен расчет амортизации по
объекту основного средства: 1 : (10 лет * 12 месяцев) * 100% = 0,8334.
Сумма амортизации по объекту основного средства, которую нужно
начислять ежемесячно для бухгалтерского учета, составит: 198 305 руб. x
0,8334% = 1 652,67 руб.
Ежемесячно бухгалтерия ООО «Алмаз» делает записи, приведенные в
таблице 11.
42
Таблица 11
Журнал хозяйственный операций по учету амортизации основных
средств в ООО «Алмаз» за январь 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
44
02
Начислена амортизация
по основному средству
01.01.18
Ведомость
начисленной
амортизации
1,6
Ежемесячная сумма амортизации ООО «Алмаз» в данном случае
составит 1,6 тыс. руб.
Для обобщения информации о начисленной амортизации ООО «Алмаз»
используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». По кредиту
счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов
на продажу) отражается сумма начисленных амортизационных отчислений.
При этом в учете делается следующая проводка:
Дебет 20 (23, 25, 44) Кредит 02 – отражено начисление амортизации по
основным средствам, которые используются в производстве продукции, при
выполнении работ и оказании услуг.
Если организация (не строительная) осуществляет капитальные
вложения (строительство, модернизацию, реконструкцию) с использованием
основных средств, то в учете она сделает такую запись:
Дебет 08.3 Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным
средствам, которые задействованы в капитальных работах.
Если основное средство применяется в обслуживающих производствах и
хозяйствах, то начисленная амортизация отражается так:
Дебет 29 Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным
средствам, занятым в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Начисленная амортизация по основным средствам, которые
используются для нужд управления (т.е. не связаны с основным
производственным процессом), относится на счет 26:
Дебет 26 Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным
средствам, которые используются для управленческих целей.
43
Аналитический учет по счету 02 в ООО «Алмаз» ведется по
инвентарным объектам.
Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете заключается в
постепенном погашении стоимости основных средств в течение определенного
периода. Описание особенностей этого процесса содержится в ПБУ 6/01 «Учет
основных средств». ООО «Алмаз» применяет линейный способ начисления
амортизации. Учет амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных
средств».
2.3. Аудит основных средств предприятия
Планирование работы аудиторской проверки способствует тому, чтобы
важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были
выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными
затратами, качественно и своевременно.
Составлен и документально оформлен общий план аудита, описаны в
нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Общий план аудита собственных и арендованных основных средств был
достаточно подробным для того, чтобы мог служить руководством при
разработке программы аудита.
Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе
общего плана (таблица 12).
Таблица 12
Общий план аудита основных средств ООО «Алмаз»
Перечень аудиторских мероприятий
(процедур)
Период
проведения
проверки
Исполнитель
Аудит наличия и сохранности основных
средств
С 01.09.2019г.
по 07.09.2019г.
Иванова Е. А.,
Петрова О. Б.
Аудит движения основных средств
С 08.09.2019г.
по 13.09.2019г.
Иванова Е. А.
Аудит правильности начисления
амортизации
С 14.09.2019г.
по 19.09.2019г.
Петрова О. Б.
Проверка правильности налогообложения
по основным средствам
С 20.09.2019г.
по 25.09.2019г.
Иванова Е. А.
44
Составлена и документально оформлена программа аудита основных
средств ООО «Алмаз», определяющая характер, временные рамки и объем
запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления
общего плана аудита. Программа аудита основных средств является набором
инструкций, выполняющая проверку, а также средством контроля и проверки
надлежащего выполнения работы.
Рассмотрим программу аудита основных средств, в соответствии с
которой проводилась проверка в ООО «Алмаз» (приложение 5).
Ниже приведена детальная проверка по каждому из аудиторских
мероприятий. Расчет уровня существенности приведен в таблице 13.
Таблица 13
Определение уровня существенности ООО «Алмаз»
Показатель
Значение
показателя
2018г.
Доля (%),
прини
маемая
для
расчета
Значение,
принимаемое
для расчета
уровня
существенности
1. Балансовая прибыль
предприятия
287 569
5%
14 378
2. Выручка без НДС
830 452
2%
16 609
3. Общие затраты реализации
780 553
2%
15 611
4. Валюта баланса
441 010
2%
8 820
5. Собственный капитал
287 579
10%
28 758
Среднее значение
(стр. 1 + 2 + 3 + 4 + 5 )/ 5
ХХХ
ХХХ
16 835
Среднее значение
(стр. 1 + 3 + 4 )/ 3
ХХХ
ХХХ
15 533
Среднее значение = (14 378 + 16 609 + 15 611 + 8 820 + 28 758) / 5 =
16 835 тыс. руб.
Аудитор может отбросить значения сильно отклоняющиеся в большую
или меньшую сторону от среднего значения (8 820 тыс. руб. и 28 758 тыс. руб.)
Наибольшее значение отличается от среднего на:
= (28 758 – 16 835) / 16 835 * 100 = 70,82%;
Наименьшее значение отличается от среднего на:
= (16 835 – 8 820) / 16 835 * 100 = 47,61%;
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
45
= (14 378 + 16 609 + 15 611) / 3 = 15 533 тыс. руб.
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но
так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например до
15 550 тыс. руб. Разница между значением уровня существенности до и после
округления составляет: (15 550 – 15 533) / 15 533 * 100% = 0,11%.
Таким образом, уровень существенности составил 15 550 тыс. руб. или
0,11%, что находиться в пределах 20%. При расчете уровня существенности,
отклонения до 5% могут быть признаны несущественными, более 10% -
существенными, а в интервале 5-10% - принимается решение о существенности
отклонения.
Единый уровень существенности – 15 550 тыс. руб. Единый показатель
уровня существенности распределяем между статьями баланса
пропорционально его структуре в приложении 6.
Все ошибки, выявленные в ходе аудиторской проверки, будут считаться
существенными, если их размер по отдельности или в сумме будет превышать
предельно допустимый уровень существенности.
Допустимый размер ошибки, при котором достоверность показателей
бухгалтерской отчетности не будет считаться нарушенной, составляет для
основных средств 90 тыс. руб.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская
отчетность проверяемой организации может содержать не выявленные
существенные ошибки или искажения. После подтверждения ее достоверности,
может быть признано содержание существенного искажения, когда на самом
деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск рассчитывается по формуле:
АР =НЕР x РСК x РНО (1)
где: АР - аудиторский риск;
НЕР – неотъемлемый риск;
РСК - риск средств контроля;
РНО - риск необнаружения.
46
Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в
основе оценки его лежит его профессиональное мнение. Показатели же
внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения
оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе
собранной им информации.
Неотъемлемый риск оценивается через вероятность появления
существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес
клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров.
Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь
определить ее значение.
Во время проверки аудитор получил представление о системе
бухгалтерского учета ООО «Алмаз»:
– однотипных групп хозяйственных операций (оприходование и
начисление амортизации основных средств);
– способа инициирования таких операций (операции по движению
основных средств оформляются в соответствии с рабочим планом счетов);
– значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и
счетов в бухгалтерской отчетности (документы по основным средствам
оформлены правильно, подшиты, на основные средства более 40 тыс. руб.
заведены инвентарные карточки и присвоены инвентарные номера);
– процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до
момента их включения в бухгалтерскую отчетность (остаточная стоимость
основных средств в оборотно-сальдовых ведомостях совпадает с данными
бухгалтерской отчетности).
На уровне проверки бухгалтерской отчетности ООО «Алмаз»
определено:
– опыт и знания бухгалтеров недостаточными;
– недостаток специализированных изданий по бухгалтерскому и
налоговому учету.