61
предусмотренных данной статьей. В свою очередь, удержание из зарплаты
работника невозвращенных подотчетных сумм данной статьей не
предусмотрено.
Поэтому следует принять во внимание мнение Роструда (письмо
Роструда от 09.08.2007 № 3044-6-0): «В случае, если работник своевременно
не вернул в кассу остаток неиспользованных средств, то следует получить его
письменное согласие на удержание таких сумм».
Поскольку в рассматриваемом случае согласие на удержание
подотчетных сумм из заработной платы от работника не получено,
работодатель не вправе удерживать их из заработной платы работника. При
этом работодатель вправе взыскать подотчетные суммы через суд.
Согласно ст. 129 ТК РФ стимулирующие выплаты - это одна из
составляющих частей заработной платы. При этом в организации локальным
нормативным актом может быть утвержден перечень выплат
стимулирующего характера. Например, к выплатам стимулирующего
характера отнесены следующие выплаты:
за интенсивность и высокие результаты работы;
за качество выполняемых работ;
за стаж непрерывной работы, выслугу лет;
за выполнение особо важных и срочных работ;
за ученую степень (звание);
за почетное звание;
премиальные по итогам работы организации.
45
Хотелось бы отметить, что не все выплаты стимулирующего характера
могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при исчислении налога
на прибыль, даже если они указаны в локальных нормативных актах
организации.
Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, которые
45
Подольский В.И. Аудит: учебник 7-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014г. - 583 с.
62
учитываются при расчете налога на прибыль, отнесены начисления
стимулирующего характера:
премии за производственные результаты;
надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное
мастерство;
высокие достижения в труде и т. д.
При этом вознаграждения работникам учитываются для целей
налогообложения, если они предусмотрены трудовыми договорами или в них
имеется ссылка на локальный нормативный акт (письма ФНС РФ от
01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 «О порядке учета в целях налогообложения
прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности»,
Управления ФНС РФ по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028 «О порядке
учета в целях налогообложения прибыли расходов на премирование»).
Официальная позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных
с производственными результатами работников, не могут быть учтены в
составе расходов для целей налогообложения прибыли, изложена
в письме Минфина России от 21.09.2010 № 03-03-06/1/602.
Рассмотрим на примере конкретных ситуаций спорные проблемы с
премиальными выплатами.
Положением о премировании ООО «ОфисДжет» предусмотрены
ежемесячные премии работникам. По итогам первого квартала 2017 г.
организацией получен убыток.
Можно ли выплатить премии во втором квартале и учесть их в составе
расходов при расчете налога на прибыль? Изменится ли ситуация, если
убыток будет получен по итогам года?
По общему правилу расходы по выплате премий работникам
учитываются при исчислении налога на прибыль на основании локальных
нормативных актов организации, в том числе Положения о премировании,
при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается
63
отсылка на это положение.
При этом необходимо учитывать, что ежемесячные, ежеквартальные и
годовые премии, предусмотренные локальными нормативными актами
организации, могут быть выплачены и учтены при расчете налога на прибыль
только в том случае, если они связаны с производственными результатами
труда работников. Особенно это относится к премиям по итогам года.
Иными словами, премии могут быть выплачены и учтены в расходах
при исчислении прибыли, если в организации действует положение о
премировании, в трудовых договорах имеется отсылка на этот документ, в
приказе о выплате премии за год указано, что она выплачивается за
производственный результат.
При этом факт того, получена прибыль организацией или нет, не имеет
правового значения при стимулирующих выплатах работникам за
производственные достижения (письмо Минфина России от 22.09.2010 № 03-
03-06/1/606 «Об учете в расходах при исчислении налога на прибыль расходов
на выплату премий, выдаваемых на основании и в размерах,
предусмотренных приказом руководства организации»).
Убыток как финансовый результат предпринимательской деятельности
организации может быть получен не от основного, а от сопутствующих видов
деятельности (например, от неудачных финансовых вложений, потерь
имущества при форс-мажорных обстоятельствах и др.).
Нет правовой основы, чтобы лишать работников стимулирующих
выплат за производственные результаты при таких условиях.
Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговых
органов либо конфликтов с сотрудниками, необходимо обращать внимание на
оформление документов, из которых должно прямо следовать, что премии
выплачиваются за производственные результаты работы сотрудников. Связь
премиальных выплат с производственными результатами должна четко
прослеживаться непосредственно в формулировках локальных нормативных
64
актов и приказах на премирование.
Организация согласно Положению о премировании предоставляет
своим сотрудникам премии и вознаграждения к праздничным, юбилейным
датам и профессиональным праздникам. Учитываются ли такие затраты в
составе расходов на оплату труда для расчета налога на прибыль? И если нет,
то надо ли облагать такие выплаты страховыми взносами?
Расходы в виде денежных выплат, подарков, приуроченные к
профессиональным праздникам, знаменательным датам, персональным
юбилейным датам сотрудников, как правило, не связаны напрямую с
производственными результатами, не являются элементами системы оплаты
труда и не предусмотрены трудовыми договорами. Поэтому такие расходы не
могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Не стоит забывать, что если премии не уменьшают налогооблагаемую
прибыль, то освобождение от страховых взносов для них не предусмотрено
(ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 19.12.2016)
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования»; далее - Федеральный закон №
438-ФЗ). Другими словами, обложению страховыми взносами подлежат все
выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений, за исключением тех,
которые не облагаются страховыми взносами и поименованы в ст.
9 Федерального закона № 438-ФЗ.
Таким образом, официальная позиция контролирующих органов
состоит в том, что премии непроизводственного характера не могут быть
учтены при исчислении налога на прибыль (арбитражной практикой
поддерживается данный подход).
В последнее время количество заказов на аудит оплаты труда, в том
числе и на инициативный аудит в этой сфере, стабильно растет. Аудиторы,
позволяющие выявить спорные моменты и приводящие систему оплаты труда
65
организации в полное соответствие с трудовым и налоговым
законодательством, становятся главными помощниками менеджмента.
Снижение рисков при проверках контролирующими органами и возможность
избежать конфликтных ситуаций с работниками делают кадровый аудит и
аудит оплаты труда одним из основных инструментом для эффективного
управления предприятием.
3.2 Совершенствование внутреннего контроля расчетов с персоналом по
оплате труда
На сегодняшний день вопросу о состоянии и поиске возможных путей
совершенствования аудита расчетов в области оплаты труда в РФ отводится
немаловажное значение. Зарубежная и отечественная аудиторская практика
свидетельствует о важности развития и совершенствования аудиторской
деятельности, поскольку укрепление методической базы для качественного
проведения аудита - необходимое условие развития института аудита,
являющегося неотъемлемым элементом инфраструктуры современной
экономики.
Аудиторская деятельность представляет собой деятельность по
независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской
(финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных
подразделений, хозяйственных групп, а при необходимости и по проверке их
деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности, в
целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и
соответствии совершенных хозяйственных операций законодательству
Следовательно, аудит необходим организациям для выявления недочетов в
бухгалтерской и экономической работе и внесения конкретных предложений
по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.
Одним из важных и трудоемких участков аудита является аудит
расчетов с персоналом по оплате труда. Проверка операций по расчетам с
работниками по оплате труда, как правило, осуществляется аудиторами и
66
специалистами . Цель аудита расчетов с персоналом по оплате труда -
проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности
начисления заработной платы и удержаний из нее, документального
оформления и отражения в учете всех видов расчетов с персоналом.
Источниками информации для проверки расчетов с персоналом по
оплате труда являются следующие группы документов:
1) первичные документы: контракты, договоры гражданско–правового
характера, приказы по личному составу, табели учета рабочего времени,
лицевые счета по заработной плате, наряды на сдельную работу, путевые
листы, трудовые книжки, личные дела, листки временной
нетрудоспособности, исполнительные листы, штатное расписание, положение
по оплате труда и др.;
2) регистры аналитического и синтетического учета: расчетно–
платежные ведомости, личные карточки, учетные регистры по счетам 68
«Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с
подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами, акты
инвентаризации расчетов, главная книга и др.;
3) финансовая (бухгалтерская отчетность): бухгалтерский баланс; от–
четность по труду и др.
Следует отметить, что на сегодняшний день оплата труда не выполняет
своих основных функций (воспроизводственную, стимулирующую,
социальную) и таким образом теряет свое значение экономической категории.
Необходимо принять меры по совершенствованию оплаты труда, проводить
ее реформу с целью превращения заработной платы в основной источник
доходов трудоспособного населения, следовательно, это повлечет за собой и
усложнение расчетов, увеличение их трудоемкости, необходимость контроля
расчетов как внутри предприятий и организаций, так и при проведении
67
аудиторских проверок.
Основной путь решения этих проблем - это выработка и постоянное
совершенствование методики аудита операций по оплате труда и расчетам с
персоналом предприятия. При этом задача состоит в том, чтобы разработать
необходимые конкретные процедуры и дать подробное описание порядка их
проведения. Несмотря на то, что аудит расчетов с персоналом по оплате труда
относится в некоторой степени к сфере деятельности консалтинга, этот вид
услуг необходимо рассматривать отдельно, поскольку аудит представляет
собой осуществляемую на основе договора проверку состояния
бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия
финансово–хозяйственных операций законодательству РФ.
Совершенствование аудита расчетов с персоналом по оплате труда не
представляется возможным без совершенствования учета расчетов с
работниками по оплате труда, следовательно, эти два направления
необходимо модернизировать комплексно. В качестве совершенствования
аудита правильности и современности расчетов с работниками по оплате
труда в ООО «ОфисДжет», а также в целях проведения оперативной проверки
и объективной оценки производственно–хозяйственной деятельности
предприятия предлагаю внедрить метод контроля «Экспресс–аудит»,
который будет проводиться с помощью тестирования.
Оно поможет аудитору сразу оценить проблемные места,
скорректировать аудиторский риск и тем самым позволить минимизировать
затраты на проведение аудиторской проверки для самого предприятия.
Сущность данного метода контроля будет заключатся в том, что до начала
проведения документальной проверки аудитор задаст вопросы работникам
бухгалтерии, руководителю, специалистам организации, записывая
одновременно полученные ответы в специально разработанной форме.
Проведем данное тестирование в бухгалтерии ООО «ОфисДжет». Данные
представим в таблице 3.
68
Таблица 3
Тест проверки состояния системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учёта расчётов с персоналом по оплате труда
№
п/п
Содержание вопроса
Ответ
1
Ведутся ли первичные учетные документы по оплате
труда?
Да
2
Ведутся ли регистры по оплате труда?
Да
3
Открыты ли субсчета к счету 70 ?
Нет
4
Ведутся ли управленческие расчеты по оплате труда
бухгалтерской отчетности по оплате труда?
Нет
5
Заполняются ли лицевые счета на каждого работника?
Да
6
Ведется ли контроль расчетов по оплате труда?
Да
Данный метод позволяет оценить и выявить сильные и слабые места в
системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с персоналом
по оплате труда. В результате проведенного тестирования можно отметить,
что организация внутреннего контроля выполняется в ООО «ОфисДжет» на
хорошем уровне.
Еще одним из направлений совершенствования аудита расчетов с
работниками по оплате труда, повышения оперативности и аналитичности
может являться внедрение плана-графика внутрихозяйственного аудита, что
позволит в некоторой мере минимизировать риск того, что некоторые
планируемые виды работ останутся неучтенными, что, следовательно,
позволит более полно провести аудит.
Такой документ должен содержать информацию о перечне
аудиторских процедур, периоде проведения, исполнителе, также должен
раскрываться перечень исследуемой документации, непосредственно сам
метод проведения проверки. Таким образом, возможное дальнейшее развитие
вышеназванных подходов к проведению аудита расчетов по оплате труда
позволит уменьшить риск ошибки, содействовать объективности проверки,
уменьшить время контроля и, соответственно, сократить затраты на
69
проведение самого аудита. На основании учетных документов ООО
«ОфисДжет» составим план-график внутрихозяйственного аудита в таблице
4.
Таблица 4
План-график внутрихозяйственного аудита
ООО «ОфисДжет»
Утверждено
Директор_________А.И.Захаров
Период аудита
5.04.18- 30.04.18гг.
Руководитель аудиторской
группы
Соснова Л.К.
Состав аудиторской группы
Соснова Л.К.
Воробьева О.И.
Планируемые виды работ
Период
проведения
Состав
аудиторской
группы
1
Проверка соблюдения
положений законодательства
о труде
05.04.18-09.04.18
Соснова Л.К.
2
Проверка правильности
учета рабочего времени
10.04.18-11.04.18
Воробьева О.И.
3
Аудит системы начислений
заработной платы
12.04.18-19.04.18
Соснова Л.К.
4
Аудит обоснованности льгот
и удержаний из заработной
платы
20.04.18-21.04.18
Воробьева О.И.
5
Проверка ведения
аналитического учета по
работающим и сводных
расчетов по оплате труда
22.04.18-24.04.18
Воробьева О.И.
6
Аудит расчетов по
начислению платежей во
внебюджетные фонды
25.04.18-26.04.18
Соснова Л.К.
7
Оформление результатов
проверки
27.04.18-30.04.18
Соснова Л.К.
Воробьева О.И.
3.3 Разработка предложений по совершенствованию учета и
повышению эффективности работы сотрудников организации на основе
оптимизации оплаты труда
Затраты на оплату труда занимают значительную долю в себестоимости
произведенной продукции, а, следовательно непосредственно влияют на объемы
прибыли компании, поэтому весьма важными являются вопросы раскрытия
информации о затратах на оплату труда в учетной политике и управленческой
отчетности.
В учетной политике исследуемой компании нет описания способа
70
отнесения расходов на оплату труда непосредственно на затраты организации, а
также видов выплат, премий, выплачиваемых за счет прибыли компании.
В данной связи в целях совершенствования организации учета оплаты
труда в ООО «ОфисДжет» предлагается ввести систему субсчетов к счету 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда», отражающие расчеты со всеми
категориями работников компании.
Как видится, целесообразно выделить субсчета, в соответствии с видом
документа, на основании которого работник функционирует в компании:
– 70-1 «Расчеты со штатными работниками»;
– 70–2 «Расчеты с совместителями»;
– 70–3 «Расчеты по договорам гражданско–правового характера».
Информация о расчетах с персоналом сгруппированная по такому
принципу более полно отражает данные аналитического учета. Это уменьшит
вероятность совершения ошибки при переносе данных на синтетические счета.
Данные субсчета позволят проанализировать структуру персонала
компании, а также выявить резервы снижение расходов на оплату труда.
Следует отметить, что в настоящее время в компании отсутствует
управленческая отчетность о фактических расходах по оплате труда, в компании
лишь заполняют предусмотренные законодательством соответствующие
статистические формы, которые передаются в соответствующие
государственные органы. Поэтому предлагается кроме типовой формы отчета
«О финансовых результатах» разработать в компании форму «Управленческий
отчет о финансовых результатах», где выделить из строк «себестоимость продаж
и управленческие расходы» отдельно строку «расходы по оплате труда», что
даст возможность анализировать динамику удельного веса и расходов по оплате
труда в суммовом выражении и своевременно проводить соответствующие
мероприятия, направленные на эффективное использование средств на оплату
труда в компании.
По итогам третьей главы работы можно сделать следующие выводы: