13
Государство определяет лишь общие условия оплаты труда и регулирует
величину заработной платы. Распределение жизненных благ с учетом
материальной заинтересованности работников в результатах своего труда
предусматривает дифференциацию заработной платы в зависимости от
количества и качества труда, затраченного в общественном производстве.
К элементам организации оплаты труда относятся следующие блоки:
тарификация, нормирование, порядок формирования основной заработной
платы, система стимулирования
Непрерывное совершенствование управления и учета расчетов с
персоналом по оплате труда приводит к усложнению и увеличению
трудоемкости расчетов. Поэтому возникает необходимость обеспечения
контроля за использованием средств фонда заработной платы как внутри
предприятий, так и при проведении внешних аудиторских проверок.
1.2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета
расчетов по оплате труда и иным операциям с персоналом
В первую очередь рассмотрим организацию бухгалтерского учета
начисления основной и дополнительной заработной платы.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для
обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда
(по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим
пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и
другим ценным бумагам данной организации
7
.
По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
отражаются суммы:
- оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со
счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других
источников;
7
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. Учебник: учебник / Ю.А. Бабаев. – М.: ТК-Велби. – 2012. С.34.
14
- оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном
порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за
выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96
«Резервы предстоящих расходов»;
- начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других
аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению»;
- начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в
корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются
выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от
участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов,
платежей по исполнительным документам и других удержаний.
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки
получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда» ведется по каждому работнику организации
8
.
Учет заработной платы ведется в составе прочих расходов, если
сотрудники заняты в процессе получения прочих доходов (например,
занимающиеся сдачей имущества предприятия в аренду).
Начисление заработной платы данным работникам оформляется
проводками:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная
плата работникам предприятия.
8
Давыдова Л.К. Вознаграждение за год: учесть, нельзя забыть./ Л.К. Давыдова // Главная книга. – 2016. - №7. –
С.25.
15
Для того чтобы равномерно включать затраты в расходы на
производство и продажу, создаются резервы предстоящих расходов.
Заработная плата сотрудникам предприятия, где были зарезервированы
средства для предстоящих затрат, начисляется на счет созданного резерва:
Дт 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная
плата работникам за счет созданного ранее резерва.
Заработная плата работникам предприятия может выплачиваться за счет
нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания
участников (учредителей) или акционеров, это решение должно быть
оформлено протоколом общего собрания участников (учредителей) или
акционеров предприятия.
Выплаты, производимые за счет собственных средств работодателя, не
включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а финансируются за
счет чистой прибыли организации:
1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и
целевых поступлений;
2) материальная помощь;
3) оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам
организации (сверх предусмотренных законодательством);
4) другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда
9
.
При выплате заработной платы за счет нераспределенной прибыли
делаются следующие проводки:
Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная
плата работникам организации.
Пособие по временной нетрудоспособности работнику за первые три
дня нетрудоспособности выплачивается работодателем за счет собственных
9
Давыдова Л.К. Вознаграждение за год: учесть, нельзя забыть./ Л.К. Давыдова // Главная книга. – 2016. - №7. –
С.27.
16
средств. С четвертого дня и далее пособие выплачивается за счет средств
Фонда социального страхования.
При начислении пособия по временной нетрудоспособности за первые
три дня, суммы относятся на счета затрат предприятия проводкой:
Дт 20 «Основное производство»
Дт 25 «Общепроизводственные расходы»
Дт 26 «Общехозяйственные расходы»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисляется пособие по временной нетрудоспособности за счет ФСС
проводкой:
Дт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда.
Рассмотрим порядок расчета отпускных и больничных.
Размер и способ расчета отпускных зависит от того, сколько вы
проработали на данном месте работы, какие дополнительные премии и
выплаты вы получали, брали ли вы больничный в течение расчетного периода и
т.д. За расчетный период берут 12 месяцев, предшествующих наступающему
месяцу ухода в официальный отпуск.
Расчёт больничных. В случае отсутствия сотрудника на работе по
причине болезни он имеет право на материальную компенсацию при условии,
что факт болезни подтверждается врачом. Подтверждением факта болезни
является листок нетрудоспособности, он же - больничный лист. Оплата
больничного листа в 2015 году производится на основании проведенного
расчета больничного.
В соответствии с положениями статьи 183 Трудового Кодекса
работодатель должен выплатить сотруднику пособие в случаях наступления
временной нетрудоспособности. Именно на работодателя (организацию или
индивидуального предпринимателя) возложена обязанность, провести расчет
больничного листа и выплатить пособие, которое причитается сотруднику при
наступлении страхового случая, подтвержденного больничным листом.
17
Предельный размер среднего дневного заработка для исчисления
пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за
ребенком по страховым случаям, наступившим в 2016 году составляет (568
тыс.руб. +512 тыс.руб)/730 день = 1479 руб. руб. 45 коп.
Проводя расчеты пособия по временной нетрудоспособности
необходимо всегда следить за тем, чтобы, с одной стороны, оно не было ниже
МРОТ, а с другой, не превышало установленный уровень минимального
размера (часть 6 статьи 7, часть 3 статья и 11 и часть 2 статьи 8 закона №255
ФЗ). В приведенных выше случаях применения МРОТ возможны
разнообразные варианты, в которых необходимо подтягивать сумму пособия до
размеров МРОТ или варианты, когда установленный МРОТ ограничивает
сумму пособия сверху.
При расчете больничного листа исходя из МРОТ необходимо учитывать,
что минимальный размер оплаты труда с 1 января 2015 года установлен в
сумме 5 554 рублей в месяц (статья 1 в ред. Федерального Закона от 02.12.2014
№ 336-ФЗ).
Далее рассмотрим бухгалтерский учет удержаний из заработной платы и
порядок её выдачи.
Сумма заработной платы, причитающейся к выдаче работнику,
представляет собой разницу между суммами оплаты труда, исчисленными по
всем основаниям, и суммой удержаний.
Удержания из заработной платы подразделяются на:
- обязательные;
- осуществляемые по инициативе работодателя;
- осуществляемые по инициативе работника.
К обязательным удержаниям из заработной платы относятся налог на
доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам.
Самым распространенным удержанием из заработной платы является
налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Согласно ст.207 НК РФ
плательщиками этого налога признаются физические лица, получающие
18
доходы от источников в Российской Федерации
10
.
Налоговая база в отношении доходов, подлежащих обложению по
налоговой ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов,
уменьшенных на сумму налоговых вычетов.
В ст.218 НК РФ приводится перечень налогоплательщиков, которым
предоставляются стандартные налоговые вычеты.
Существуют два вида стандартных налоговых вычетов:
1) вычет на налогоплательщика;
2) вычет на ребенка (детей).
Удержание налога на доходы физических лиц выполняется записью:
Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Заработная плата выплачивается в месте выполнения
работы, либо перечисляется на указанный работником счет в банке на
условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором.
Доказательством получения заработной платы является подпись
работника в платежной ведомости или платежное поручение о перечислении
денежных средств работодателем на лицевой счет работника.
Выплата заработной платы в бухгалтерском учете организаций
отражается следующими проводками:
Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кт 50 «Касса» - выдана заработная плата из кассы организации;
Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кт 51 «Расчетные счета» - перечислена заработная плата на лицевые
счета работников.
Таким образом, были рассмотрены основы учета расчётов по оплаты
труда персоналу.
10
Гаврикова И.А. Изменения в 2016 году./ И.А. Гаврикова // Зарплата. – 2016. - №12. – С.28.
19
1.3. Аудит расчетов по оплате труда и иным операциям с
персоналом организации
Аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская
деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых
вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности,
платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других
финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также
оказанию иных аудиторских услуг:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;
- с оставление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности;
- оценка активов и пассивов экономического субъекта;
- консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и
иного хозяйственного законодательства;
- обучение и др
11
.
Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на
основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета,
соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству России,
полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности
предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется
законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской
деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента
12
.
Основная задача аудита расчетов с работниками по заработной плате -
проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты
труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета по
11
Куликов В.С. Факторный анализ в аудите эффективности использования средств на вознаграждение
персонала./ В.С. Куликов // Экономический анализ: теория и практика. – 2016. - №15. – С.24.
12
Куликов В.С. Факторный анализ в аудите эффективности использования средств на вознаграждение
персонала./ В.С. Куликов // Экономический анализ: теория и практика. – 2016. - №15. – С.24.
20
оплате труда.
Проверка носит комплексный характер и включает контроль
соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся трудового
законодательства, правильности начисления различных видов оплат и
удержаний, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов как по
физическим лицам, так и в целом по предприятию, а также начисления налогов
и платежей с фонда оплаты труда (ФОТ) и выплат социального характера
13
.
Источниками информации являются документы по зачислению,
увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы,
регистры бухгалтерского учета и отчетность. В качестве первичных документов
преимущественно используются унифицированные формы первичной
документации.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
- установить соблюдение штатной дисциплины и установленных
должностных окладов;
- проверить состояние нормирования труда;
- установить обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям,
договорам подряда, совместительству;
- проверить правильность арифметических расчетов;
- определить правильность оплаты труда по сдельным нарядам, выявляя
при этом случаи приписок невыполненных работ, применение аккордной
системы оплаты труда, выполнение аккордных заданий к установленному
сроку;
- проверить порядок и обоснованность выплаты премий, надбавок;
- установить правильность расчетов отпускных, пособий по временной
нетрудоспособности;
- определить правильность исчислений средней заработной платы;
- определить правильность удержаний из заработной платы;
13
Давыдова Л.К. Вознаграждение за год: учесть, нельзя забыть./ Л.К. Давыдова // Главная книга. – 2016. - №7. –
С.27.
21
- определить правильность учета прочих операций по оплате труда;
- установить, нет ли случаев включения в документы подставных лиц;
- проверить правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда;
- проверить правильность корреспонденции счетов;
- правильность ведения синтетического и аналитического учета,
сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду
оплаты труда;
- соответствие записей аналитического учета по счетам 70 «Расчеты по
оплате труда» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» в части расчетов по
исполнительным листам и депонированной зарплате, записям сводных
ведомостях по заработной плате, главной книге и балансе;
- правильность начисления доплат в связи с отклонениями от
нормальных условий труда
14
.
Аудит оплаты труда можно проводит по следующей схеме (Рисунок 2)
Рисунок 2 Аудит заработной платы
14
Куликов В.С. Факторный анализ в аудите эффективности использования средств на вознаграждение
персонала./ В.С. Куликов // Экономический анализ: теория и практика. – 2016. - №15. – С.25.
Проверка
соблюдения
трудового
законодательст
ва
1. Проверка
признаков,
трудовых
контрактов,
трудовых
книжек.
2. Проверка
личных
карточек и
лицевых
счетов.
3. Проверка
табелей учета
рабочего
времени.
Аудит учета и
начисления
повременной и
других видов
оплаты труда:
1. Табеля учета
рабочего
времени.
2. Платежная
ведомость.
3. Расчетная
ведомость.
4. Лицевые
счета.
Аудит
удержаний из
заработной
платы:
1. Лицевые
счета.
2. Расчетная и
платежная
ведомость.
Аудит по
аналитическому
учету
работающих (по
видам
начислений и
удержаний)
1. Расчетная и
платежная
ведомость.
2. Лицевые
счета.
3. Архивные
документы по
аналитическому
учету с
работающими.
Проверка
сводных расчетов
по заработной
плате, расчета
налогооблогае-мой
базы с фонда
оплаты труда, учет
налогов и
платежей.
Карточки по
депонированной
заработной плате.
Аудит расчетов по
депонированной
заработной плате.
Составление плана аудиторской проверки
22
В ходе аудиторской проверки исследуются первичные документы по
учету расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям: штатное
расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры
гражданско-правового характера, договоры личного страхования, на выдачу
ссуд, табеля учета использования рабочего времени и учета заработной платы,
наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности,
исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и
налоговые карточки работников, авансовые отчеты, журналы-ордера, Главную
книгу, копии со свидетельств о рождении детей, удостоверений участников
войны, жителей блокадного Ленинграда, пенсионеров и другие документы, а
также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом
организации включает:
1) аудит оформления первичных документов;
2) аудит системы начислений заработной платы;
3) аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы;
4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и
регистров бухгалтерского учета.
К регистрам, которые подлежат проверке, относятся сводные ведомости
распределения заработной платы (по видам, шифрам затрат и др.), регистры по
счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части расчетов по
исполнительным листам и депонированной заработной плате, журналы-ордера
(при журнально-ордерной форме учета), Главная книга, баланс (ф. № 1).
Более детально методику аудита учета оплаты труда можно представить
в виде схемы, в которой отражаются, как документы, в которых отражаются
отдельные операции учета, так и процедуры, которые выполняются в ходе
аудита (табл. 2).