осуществления уставной деятельности общероссийских общественных
организаций инвалидов (если инвалиды и их законные представители
составляют не менее 80% численности данных организаций); имущество,
используемое для производства ветеринарных иммунобиологических
препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно
коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично
финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;
имущество государственных научных центров, ряда научных организаций,
коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций и ряда
других организаций.
Главой 30 НК РФ предусмотрен следующий механизм исчисления
основных платежей по налогу на имущество: сумма авансового платежа по
налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4
произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости
имущества, определенной за отчетный период. Сумма налога, подлежащего
уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница
между суммой, исчисляемой за налоговый период, и суммами авансовых
платежей, исчисленных в течение налогового периода. Порядки и сроки уплаты
налога и авансовых платежей устанавливаются самостоятельно субъектами РФ.
Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам
по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного
периода, а налоговые декларации - не позднее 30 марта года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество
организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном
субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Исчисленная сумма налога
21
отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68.
Перечисленные в бюджет суммы налога на имущество списываются с кредита
счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 68.
Транспортный налог. Данный налог введен с 1 января 2003 г. Он заменил
налог с владельцев транспортных средств, налог на пользователей
автомобильных дорог, а также налог на имущество физических лиц в части
транспортных средств. Плательщиками транспортного налога являются
организации и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные
средства, являющиеся объектом налогообложения. Налоговые ставки
устанавливаются субъектами РФ в зависимости от мощности двигателя или
валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в
расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства,
одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного
средства на основе ставок, установленных НК РФ. Платежи по транспортному
налогу включаются плательщиком в состав себестоимости продукции (работ,
услуг). Начисление налога отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные
расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. и кредиту счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам».
1.3 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения
юридических лиц
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса
Российской Федерации (НК РФ) (Принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г) и принятых в
соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Налоговый Кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов,
взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения
22
и сборов в РФ, в том числе:
виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;
основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок
исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
принципы установления, введения в действие и прекращения действия
ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов
права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других
участников отношений, регулируемых законодательством о налогах;
формы и методы налогового контроля;
ответственность за совершение налоговых правонарушений;
порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия)
и их должностных лиц.
Посредством фискальной функции системы налогообложения
удовлетворяют общенациональные необходимые потребности. Посредством
регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному
гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс
корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов.
Конечная цель налогового регулирования - обеспечить непрерывность
инвестиционных процессов, рост финансовых результатов бизнеса, а тем самым
способствовать росту общенационального фонда денежных средств. Таким
образом, обе налоговые функции позволяют трансформировать внутренний
потенциал налогообложения из абстрактно воспринимаемой ее способности
воздействовать на качественные и количественные параметры бизнеса в
реальные результаты такого действия.
Создание эффективной и справедливой налоговой системы - процесс
сложный и продолжительный. В каких же направлениях совершенствовать
нынешнюю налоговую систему страны?
23
В.Г. Пансков предлагает: "... самым первым шагом в этом направлении
должна стать дифференциация налоговых ставок (в первую очередь налога на
прибыль) с установлением минимально возможной ставки для приоритетных
отраслей экономики и максимальной - для предприятий торговли, снабжения и
посреднических организаций" [37, с. 29-36].
"Одновременно с этим, - продолжает В.Г. Пансков, - законодательно
установленную ставку налога на прибыль следовало бы увеличивать или
уменьшать в зависимости от роста (снижения) объема производства в
сопоставимых ценах. В частности, целесообразно установить порядок, при
котором за каждый процент прироста (снижения) объема производства ставка
налога соответственно снижается (повышается) на 0,5-0,7 пункта. На первом
этапе этот порядок можно было бы установить для приоритетных отраслей
народного хозяйства, распространив в дальнейшем и на остальные
предприятия... Переход к применению свободных (рыночных) цен и тарифов,
складывающихся под влиянием спроса и предложения, в условиях практически
полного отсутствия конкуренции производителей товаров и услуг привел в ряде
случаев к резкому росту массы прибыли и соответственно рентабельности, не
являющемуся заслугой тех, кто ее имеет. Учитывая эти обстоятельства на время
переходного периода и стабилизации экономики следовало бы ввести налог на
сверх прибыль в виде повышенной ставки налога, применяемой в случаях, когда
уровень рентабельности превышает 50%. Нечто подобное уже предлагалось, но
ставки в 90% прибыли, полученной сверх стопроцентного уровня
рентабельности, слишком высоки. Целесообразнее было бы ввести более
мягкую прогрессию увеличения налогооблагаемой ставки: 0,5 пункта за каждый
пункт превышения уровня рентабельности в 50%" [37, с. 29-36].
"Реформирование действующей налоговой системы, - по мнению В.Г.
Панскова, - должно осуществляться (одновременно с ее упрощением) в
24
направлениях создания благоприятных налоговых условий для
товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в
инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для
иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач
развития российской экономики." Эти направления имеют непосредственное
отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди
них ключевое значение получают налоги на прибыль и добавленную стоимость,
которые в решающей мере определяют налоговое бремя на
товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить
производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.
В итоге автор заключает, что в условиях инфляции стихийная
корректировка законодательства и постоянное, как правило, в конце года,
изменение ставок налогов уже не годятся: нужна принципиально новая система
налогообложения. "Применительно к доходам населения, - по мнению В.Г.
Панскова, - она призвана обеспечить стабильность классификации доходных
групп и налоговых ставок как минимум на 3-5 лет - с тем, чтобы не
пересматривать их ежегодно. Для этого, считаю, необходимо определять
доходы, подлежащие налогообложению не в абсолютном денежном выражении,
а в количестве минимумов оплаты труда ежемесячно нарастающим итогом....
величину ставок налогов как за нижний предел доходов каждой группы, так и
доходы сверх него следует устанавливать только в процентах. Такой подход
четко выявит долю налогоплательщика, вносимую в бюджет от абсолютной
суммы его дохода. В этом случае налогоплательщика будет меньше беспокоить
значительная разница между долей налога за нижний предел дохода и сверх
него" [37, с. 29-36].
Беляков А.А. предлагает еще один путь решения проблемы
реформирования налоговой системы: "Это путь увеличения производимой
25
товарной массы. И начинать надо не с "инфляции", а с самого производства. Его
увеличение сократит и рост цен (хотя бы потому, что доходная часть
госбюджета начнет относительно возрастать). Только в случае подъема
производительности труда налоги смогут стать приемлемыми одновременно
для производства и финансовой стабилизации. При увеличении производства
добавленной стоимости в 2-3 раза ставку налога НДС без ущерба для бюджета
можно снизить до европейского уровня (10-12%). С одновременным же ростом
рентабельности производства и массы прибыли, средства из последней, идущие
на инвестиции, тоже возрастут до уровня приемлемого для развития экономики,
даже при сохранении текущих ставок налогообложения этой прибыли. Из-за
острого дефицита оборотных средств и неплатежей налоги и так не в полной
мере платятся большей частью законопослушных предприятий" [6, с. 16].
Конечно предлагаются и радикальные пути реформирования.
Популярность радикальных идей реформирования налогового законодательства
огромна. Их авторов не прельщает перспектива серьезного анализа
современного финансового положения страны, исследования проблем
распределения налогового бремени, тяжкой работы по исправлению ошибок и
преодолению трудностей. Куда эффектней требовать коренной замены налогов,
построения податной системы на невиданных принципах. Неважно, что эти
принципы никогда и нигде не использовались, - зато можно прослыть крутым
реформатором, задав стране очередную перестроечную взбучку. Отменить
налог на прибыль и личный подоходный налог, убрать НДС и таможенные
пошлины, повысить ресурсные платежи, свести налоговую систему к двум-трем
налогам - таков круг требований налоговых новаторов. Хотя при этом никто не
выдвигает идей сокращения государственных расходов, т. е. снижения
налогового бремени.
Между тем существующие проекты изменения налогового
26
законодательства явно отражают две принципиально разные концепции
развития налоговой реформы: эволюционную и революционную. К последней
относятся проекты Центрального экономико-математического института РАН
(ЦЭМИ) и Ассоциации "Налоги России". Что касается идей, заявленных ЦЭМИ,
то они имеют весьма отдаленное отношение к налогам. Упраздняя НДС, все
другие налоги и начисления на зарплату, проект ставит во главу угла налог на
прибыль со ставкой 50-60%, который далее трансформируется в "априорно
задаваемые платежи", имеющие целью регулировать "уровень оставляемой
прибыли". Эта система глобального управления прибылью оборачивается
абсолютным контролем за каждым предприятием. В отличие от проекта ЦЭМИ,
в котором едва ли не единственным объектом обложения служит прибыль,
проект налогового кодекса Ассоциации "Налоги России" являет собой другую
крайность, где нет места ни налогу на прибыль, ни налогу с индивидуальных
доходов. Здесь в центр податной системы ставится обложение средств,
направляемых предприятиями на потребление, по ставке в 70%.
Рассмотрев теоретические взгляды по вопросу совершенствования и
реформирования налоговой системы России в рамках выбранной темы
выпускной квалификационной работы и поставленных в ней задач, рассмотрим
понятие «налоговая оптимизация». Несомненно, не взирая на различные
научные подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация»,
по нашему мнению, понятия «налоговая оптимизация» и «оптимизация
налогообложения» являются абсолютно тождественными.
Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax
optimization) как элемента избегания налогов (tax avoidance) появились в
западной литературе в 70 - 80-х г. предыдущего столетия. Первоначально
налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и
изучалась в рамках финансового менеджмента.
27
Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая
оптимизация определяется как частный случай избегания налогов [51. с. 19].
Под избеганием налогов понимается "использование недостатков налогового
законодательства в целях снижения налоговой обязанности". Несколько другое
определение избегания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который
характеризует его как "сознательное и намеренное использование ситуации, не
предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избегания или
снижения налогообложения" [45]. Аналогичное определение содержится и в
диссертации немецкого исследователя Б. Торглера.
В процессе становления новой налоговой системы в Российской
Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной
экономической и правовой литературе. Российские ученые, в целом соглашаясь
с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую
оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке
понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В.
Брызгалин, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее. По
нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия
необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения
налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так,
можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и
сущность налоговой оптимизации:
) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую
налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом
правомерности его действий;
) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика
трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о
налогах и сборах в свою пользу;
28
) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая
налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия
величины налоговой базы по основным значимым налогам;
) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению
налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех
предыдущих группах;
) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа
налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый
государством в эпоху глобализации экономических процессов.
К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные
российскими исследователями, в их числе: А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, А.Н.
Головкин, В. Берник, другие. А.В. Брызгалин рассматривает налоговую
оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой
налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без
нарушения налогового или уголовного законодательства [51].
И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как "уменьшение
размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий
налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех
предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других
законных приемов и способов" [2. с. 78].
"Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых
обязательств посредством целенаправленных правомерных действий
налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех
предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других
законных приемов и способов" [8. с. 23].
Приведенные два последних определения налоговой оптимизации
отличаются тем, что авторы книги "Методы налоговой оптимизации" отмечают
29
не просто "целенаправленные действия налогоплательщика", как в первом
случае, а "целенаправленные правовые действия налогоплательщика". А.В.
Тильдиков, в книге "Основы налогового консультирования", также определяет
налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках
законодательства, а именно: "Оптимизация налогообложения представляет
собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках
действующего законодательства" [43. с. 102]. По мнению Д.Г. Черника,
оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования
представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные
законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых
обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления
налогового планирования:
выбор места регистрации и места нахождения предприятия;
использование всех пробелов и достоинств действующего
законодательства, построение различного рода схем хозяйственной
деятельности;
выбор соответствующей организационно-правовой формы
предпринимательской деятельности;
использование возможностей хозяйственного договора (включение
определенных условий, сочетание договоров);
грамотное и безупречное ведение бухгалтерского учета;
использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты
нарушенных прав" [35. с. 25-26].
Схожими, но в то же время значительно отличающимися от
рассмотренных выше являются "пути оптимизации объемов налоговых
платежей", представленные Т.Ф. Юткиной:
. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово
30