хозяйственной деятельности (off shore).
. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего
законодательства, построение различных схем хозяйствования.
. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.
. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в
них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание
условий различных типов договоров).
. Г рамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.
. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных
налоговых прав" [52. с. 270].
Также указанным автором отмечается, что в Российской Федерации
наибольшее распространение получили первое и пятое направления
оптимизации налогообложения.
Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации
имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под
ней следует понимать действия налогоплательщика, "которые, хотя и имеют
своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в
использовании предоставленных государством прав, связанных с
освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором
наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно
оптимального вида платежа" [53].
Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым
введено такое понятие, как "налоговая выгода", представляющее собой, по
существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла
определенность в обсуждение дискуссионного вопроса "недобросовестности"
31
налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, "на практике
налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в
виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание
расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-
за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии
общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от
действующего налогового законодательства, а от конкретного решения
налогового органа" [31. с. 31].
Ко второй группе нашей классификации можно отнести определение,
сформулированное И.Н. Соловьевым, - оптимизация налогообложения
характеризуется им как "реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ
положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм
планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых
средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих
при этом налоговых обязательств" [41. с. 130-135].
Спектр взглядов в рамках третьей классификационной группы может
быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что
налоговая оптимизация - это "выработка оптимальных решений в процессе
управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для
хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым
налогам" [42. с. 24]. Указанный автор в своей статье "К вопросу о проблемах
теории налогового планирования" поясняет, что "в процессе налоговой
оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного
для организации варианта и его последующая реализация... Нет смысла
оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации - это слишком
32
трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые,
существенные для хозяйствующего субъекта налоги"
К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой
оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как
деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых
выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что
налоговая оптимизация - это "процесс, связанный с достижением определенных
пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта" [47. с. 25]. Также
данному основанию классификационной группы соответствует позиция И.
Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что "в рамках достижения
основных целей предпринимательской деятельности предприятия" конечной
целью налогового планирования "является не только и не столько оптимизация
налоговых платежей, а... повышение его финансовой устойчивости и
достижение лучших финансовых результатов" [10. с. 40-50].
Приведенные выше различные толкования налоговой оптимизации
позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся:
деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность;
правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.
В самом деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой
определенную деятельность, которая может выражаться как в активных
действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с
налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых
обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально
возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты,
влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором -
наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является
минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением
33
налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если
уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности
налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не
является налоговой оптимизацией.
В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой
налоговая оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с
тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения
налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ,
облагаемых налогами. То есть в ряде случаев оптимальным может являться
несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате
налогов.
Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации
вытекает из ее сущности - выбора оптимального размера налоговой обязанности
из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо
проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта,
возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший
из них. Следовательно, налоговая оптимизация - это достаточно длительный
процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При
рассмотрении таких признаков, как осознанность и целенаправленность,
необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение
размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное
представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель
основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий.
Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны,
является одним из важнейших, а с другой - нуждается в дополнительном
исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение
понимается как массовое социально полезное осознанное поведение людей и
34
организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое
государством. Правомерность выражается в двух основополагающих ее
свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной
полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то
насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько
точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым,
поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно
или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права. В то же
время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но
общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения -
злоупотребление правом.
Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема
имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и
в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание
налогов (в том числе налоговая оптимизация) - это явление, причиняющее вред
государству и обществу. Например, А. Армелиус указывает, что в результате
избегания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые
поступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой
деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного
результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные
налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы,
что негативно сказывается на распределительной функции налогов [51. с. 20].
Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой
деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими
способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет
общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом
налоговой оптимизации является использование предоставленных
35
законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою
очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение
объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену
налогового субъекта или налоговой юрисдикции [29. с. 120].
С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет
использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот,
специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей
метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. [36. с. 584
588].
Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым
кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является
налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается
обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из
главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой
обязанности.
Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не
являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность
направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание
их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по
уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации
следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей:
разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей,
оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют
оффшорные организации и другие.
Определение налоговой оптимизации, которое мы относим к пятой
классификационной группе, является новым. В обоснование данного
утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.
36
. В современной глобальной экономике роль государства как регулятора
рыночных социально-экономических процессов возрастает.
. Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой
политики становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение
количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых
хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.
. Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам
и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом
развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой
оптимизации в экономике.
. Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание
государства в нюансах налогообложения более квалифицированными
налогоплательщиками в современный период является поверхностным и
нуждается в дальнейшем развитии.
. В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной
государственной инициативой, в рамках которой отечественная система
налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности
налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в
столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать
достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся
максимально уменьшить налоговое бремя), - с другой; во-вторых, в том, что
термины "планирование" и "оптимизация" законодательно не закреплены.
37
2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА РАСЧЕТОВ С
БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ В ООО «СИСТЕМА»
2.1 Организационная и финансово-экономическая характеристика
предприятия
Общество с ограниченной ответственностью «Система» создано по
решению общего собрания участников общества 25 января 2013 года, в
соответствии с Гражданским кодексом РФ и ФЗ РФ «Об обществах с
ограниченной ответственностью», с целью ведения предпринимательской
деятельности и получения прибыли. ООО «Система» является юридическим
лицом, действует на основании Устава и закона РФ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» и в соответствии с Гражданским Кодексом
РФ. Участниками Общества являются физические лица - граждане РФ. Полное
наименование - Общество с ограниченной ответственностью «Система».
Сокращенное - ООО «Система».
ООО «Система» имеет в собственности обособленное имущество,
учитываемое на его самостоятельном балансе, а также может от своего имени
приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести
обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Высшим органом ООО
«Система» является его единственный участник - учредитель.
ООО «Система» осуществляет свою деятельность в соответствии с
действующим законодательством РФ, ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью», Уставом общества. Целью деятельности предприятия
является извлечение прибыли. ООО «Система» для достижения уставных целей
осуществляет следующие основные виды деятельности:
оптово-розничная торговля пищевыми продуктами, включая табачные
38
изделия, алкогольные, слабоалкогольные напитки и соки;
- организация торгово-закупочной деятельности с использованием
различных форм торговли, в т.ч. с организацией собственных торговых точек,
специализированных и фирменных магазинов;
- оказание услуг в области маркетинга;
организация гостиничного и бытового обслуживания, культурного досуга,
пунктов общественного питания, спортивно-оздоровительных и других видов
услуг;
иные виды хозяйственной деятельности, не запрещенные
законодательством РФ.
Предметом деятельности исследуемого предприятия являются любые
виды деятельности, не противоречащие целям деятельности общества и не
запрещенные действующим законодательством РФ, в т.ч. осуществлении
деятельности: в сфере материального производства и внепроизводственной
сфере. ООО «Система» имеет круглую печать, содержащую полное фирменное
наименование на русском языке и указание на место нахождения. Для
осуществления текущей деятельности предприятием открыт расчетный счет в
КБ «Газпромбанк». Как юридическое лицо, ООО «Система» зарегистрировано в
ИМНС Пролетарского района г. Ростова-наДону, ИНН 6167066546. Структура
предприятия представлена на рис. 1.
39
Рис. 2.
- Структура управления ООО «Система»
Штатное расписание предприятия разрабатывается обществом и
утверждается директором. Все документы денежного, материального,
имущественного, расчетного, кредитного характера, а также отчеты и балансы
подписываются директором ООО «Система» и главным бухгалтером.
ООО «Система» осуществляет оптовую и розничную торговлю
продовольственными, фармацевтическими и непродовольственными товарами
начиная с 2013 года. 5 апреля 2013 года ООО «Система» провело открытие
первого магазина. В магазине представлен широкий ассортимент продуктов
питания, кулинарии (собственное производство) и промышленных товаров non
food. Магазин расположен на 1-м этаже отдельно стоящего здания общей
площадью 90 м2. Численность персонала магазина - 12 человек. Постоянные
потребители - активная часть населения п. Мичуринский и близлежащих к нему
территорий в возрасте 20-50 лет со средним и высоким уровнем дохода.
40