позволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на
издержки обращения только в пределах установленных законом норм,
оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в
дальнейшем их анализ. Данные бухгалтерского учета и составляемой на их
основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать
результаты деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного
юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных
подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей
управления предпринимательской деятельностью не достаточно.
На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения
налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности.
Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как
«формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций» [4].
При осуществлении, этого вида учета организация должна
руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей
налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев
отличные от регистров финансового учета).
Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового,
управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт
хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в
соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные
направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными
целями, задачами и конечными информационными результатами, что
подтверждается данными таблицы 3.
61
Таблица 3. -
Сравнение финансового, управленческого и налогового учета
Область
сравнения
Финансовый учет Управленческий учет Налоговый учет
Обязательность
ведения учета
Ведение учета
обязательно
Ведение учета
необязательно
Ведение учета обязательно
Цель ведения
учета
Составление
финансовых
документов для
внешних
пользователей
Информационное
обеспечение
внутрифирменного
управления
Контроль за полнотой, правильностью,
своевременностью исчисления и уплаты
в бюджет налогов
Правила
ведения учета
Основан на
общепринятых
принципах
Учетные принципы
формируются
организацией
самостоятельно исходя
из целей и задач
внутрифирменного
управления
Основной принцип учета - обеспечение
непрерывного отражения фактов
хозяйственной деятельности, влекущих
за собой изменение размера налоговой
базы
Пользователи
информации
Внешние и
внутренние
пользователи
Различные уровни
внутрифирменного
управления
Внешние и внутренние пользователи
Основной
внутренний
документ,
определяющий
порядок
ведения учета
Учетная политика
для целей ведения
финансового учета
Учетная политика для
целей ведения
управленческого учета
Учетная политика для целей ведения
налогового учета
Принцип
группировки
расходов
По экономическим
элементам
По статьям
калькуляции
По экономическим элементам
Основной
объект учета и
отчетности
Организация как
юридическое лицо
Структурные
подразделения
организации
Организация как юридическое лицо
Периодичность
представления
отчетности
Устанавливается
законодательными
нормативными
актами
По мере
необходимости, в
соответствии с
принципами
целесообразности и
экономичности
По мере окончания налогового периода
Необходимость
использования
метода двойной
записи
Использование
обязательно
Использование
возможно, но не
обязательно
Использование не предусмотрено
62
3.2 Совершенствование организации учета расчетов с бюджетом по
налогам и сборам
Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может
неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на
деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета
расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и,
соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
налогоплательщик может за счет создания различных резервов.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ налогоплательщики,
использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод
начисления, вправе создавать следующие виды резервов (табл. 4).
Однако многие из перечисленных резервов являются весьма
специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по
сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и
выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.
В налоговом учете налогоплательщик вправе создавать только данные
виды резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям
в этом плане более широкие возможности. Суммы начисленных резервов, не
предусмотренных налоговым законодательством, для целей налогообложения
прибыли не признаются, они могут быть признаны только в бухгалтерском
учете. На создание того или иного резерва существенно влияет отраслевая
специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников
и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут также
временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата
части налоговых платежей переносится на более поздние сроки.
63
Таблица 4.
- Виды создаваемых резервов
Вид резерва
Какие расходы формирует
1. Резерв по сомнительным долгам
Внереализационные (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)
2. Резерв по гарантийному ремонту и
обслуживанию
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
264 НК РФ)
3. Резерв на ремонт основных
средств
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
4. Резерв на оплату отпусков и
выплату ежегодного вознаграждения
за выслугу лет
Расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ)
5. Резерв предстоящих расходов,
направляемых на цели,
обеспечивающие социальную
защиту инвалидов
Создавать резерв имеют право общественные организации и
организации, использующие труд инвалидов, при условии, е
числа работников такого налогоплательщика инвалиды сост
50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах
труда составляет не менее 25% (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ1
6. Резерв под обесценение ценных
бумаг
Вправе учитывать только профессиональные участники рын
бумаг, в иных случаях расходы не учитываются в целях нал
(п. 10 ст. 270 НК)
7. Резерв на возможные потери по
ссуда м
Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются
внереализационных расходов (ст. 292 НК РФ)
Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в
учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в
соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва. Резервы
выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года.
Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму
отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы
создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания
уже понесенных расходов на конец года.
Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в
смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно
сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от
64
неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.
Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного
(налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому
суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на
прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе
зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация,
отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед
налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением
работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок,
установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством,
банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)
признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек
установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в
соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного
органа или ликвидации организации.
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская
задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю,
в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина
России от 1 февраля 2010 г. N 03-02-07/1/34 "О списании дебиторской
задолженности"). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ,
может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от
безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то
расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет
65
суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы
безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит
включению в состав внереализационных расходов (за счет чего
налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день,
когда появился очередной безнадежный долг.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная
налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого
по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму
остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме
Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что
неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к
образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация
может отсрочить уплату налога на прибыль).
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва
меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)
периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов
налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно
налогоплательщику в целях оптимизации налога). Если сумма вновь
создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма
остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница
подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном
(налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).
Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть
документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем
обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного
определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма
66
резерва зависит от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные
долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва
исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.
В соответствии с учетной политикой ООО «Система» создает резерв по
сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской
задолженности за III квартал 2015 г. организация выявила следующие
сомнительные долги:
долг 1 - задолженность покупателя за поставленные товары в размере
141.6 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 7 августа;
долг 2 - задолженность принципала по агентскому договору в размере
991.2 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 15 сентября.
Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала
составила 1240 тыс. руб.
Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 5.
Таблица 5
Расчет суммы отчислений в резерв ООО «Система»
Долг
Сумма
долга,
руб.
Срок
платежа по
договору
Срок долга по
состоянию на 30
сентября, количество
календарных дней
Процент
отчислен
ий в
резерв
Сумма
отчислений в
резерв, руб. (гр.
2 x гр. 5)
1
1416 07.08 от 45 до 90 50 708
2 991,2
15.09 45 0 0
Итого за III квартал 2015 г. 708
Предельная сумма отчислений в резерв равна 124 тыс. руб. (1 240 000 руб.
x 10%). Таким образом, 708 руб. можно учесть в составе расходов при расчете
налога на прибыль за III квартал.
Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату
отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение
67
года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не
выдаются. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату
отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату
труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в
процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых
расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.
Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только
расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации
не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у
организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того,
нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за
неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.
Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с
ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей
налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан
отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ
резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный
процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет
(смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный
резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме
расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с
этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер
должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об
учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год
суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не
учитываются.
68
Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (1):
ОР = ФОО*Т/ФОТ (1)
где ОР - процент отчислений в резерв;
ФОО - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, T,
включая ЕСН и взносы в ФСС РФ;
ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда,
включая ЕСН и взносы в ФСС РФ.
Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также
предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв
предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного
года не изменяются.
Так, если ООО «Система» предусмотрит в учетной политике создание
резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то планируемый годовой
фонд оплаты труда составил 400000 руб. Планируемая сумма отпускных - 20000
руб.
Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков
представлен в таблице 6.
Таблица 6.
Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на
оплату отпусков ООО «Система»
Показатель Планируемая
сумма, руб.
1. Фонд оплаты труда 400 000
2. ЕСН с фонда оплаты труда 104 000
3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2) 504 000
4. Отпускные 20 000
5. ЕСН с отпускных
5 200
6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5)
25 200
7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный
фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100% )
5%
69
Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2015 г.
ООО «Система» составила 430000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв
на оплату отпусков установлена в размере 21000 руб. Суммы ежемесячных
отчислений в резерв по месяцам 2015 г. распределились следующим образом
(табл. 7).
Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий
период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий
год (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. №03-03-04/1/500). Для этого
нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму,
переносимую на следующий год
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода
суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы
текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва
предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам
работы за год выгодно организациям, практикующим выплату больших сумм
премий по итогам года, так как резерв позволяет учитывать расходы на выплату
вознаграждений при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате
денежных средств, а равномерно в течение года.
Таблица 7. -
Фактические расходы на оплату труда и суммы
отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2015 г.
Месяц
Фактические расходы на
оплату труда, руб.
Ежемесячный
процент
отчислений в
резерв
Сумма ежемесячных
отчислений в резерв,
руб.
Январь
300 000 5 15 000
Февраль
320 000 16 000
Март
330 000 16 500
Апрель
350 000 17 500
Май
350 000 17 500
Июнь
350 000 17 500
70