65
использованием заемных средств;
отнесение на расходы по обычным видам деятельности
процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и
финансовую деятельность.
4. Связанных с включением в налоговые расходы процентов по
кредитам и займам, которые не могут быть в них включены:
включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или
займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на
конец отчетного периода не уплаченных банку;
включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по
кредитам и займам, превышающим:
сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов,
предусмотренной договором кредита или займа;
сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия
договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает
сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.
не включение в налоговые расходы процентов по кредитам и
займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность;
отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств;
отсутствие формирования отложенных налоговых активов.
5. Связанных с нарушением принципов формирования финансовых
результатов:
отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК
РФ.
отнесение процентов по кредитам и займам, не связанным с
производством и реализацией, к расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль;
некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с
66
получением кредитов банков в иностранной валюте или в условных
единицах.
6. Связанных с некорректным отражением в учете обязательств перед
третьими лицами, в связи с отношениями, связанными с получением
кредитов и займов.
Одним из способов оптимизации проведения аудиторской проверки
является расчет уровня существенности индуктивным методом.
При индуктивном методе первоначально определяется существенность
значимых статей, затем показатели складываются и определяется суммарный
показатель уровня существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
На первом этапе необходимо определить значимые статьи в структуре
отчетности и определить долю значимых статей к валюте баланса.
На втором этапе необходимо каждой статье, установить относительное
значение уровня существенности.
При установлении границ существенности статьи в первую очередь
учитывается ее абсолютное значение. К показателям, имеющим большое
абсолютное значение, устанавливается более строгий показатель
существенности (2%), чем к показателям, имеющим меньшее абсолютное
значение. В основу классификации статей финансовой (бухгалтерской)
отчетности для установления привязки уровня существенности к
абсолютному значению статьи, рекомендуется установление зависимости от
удельного веса данной статьи (таблица 7).
Таблица 7
Зависимость между удельным весом и уровнем существенности
Удельный вес статьи в общем
итоге, %
Значение уровня существенности,
%
Свыше 50
2
От 20 до 50
2 − 3
От 10 до 20
3 − 4
От 5 до 10
5 − 6
От 3 до 5
7 – 8
Менее 3
9 − 10
На третьем этапе находится абсолютное значение уровня
существенности, рассчитанное как процентное соотношение установленного
67
уровня существенности от величины статьи, признанной значимой.
Полученные суммы складываются для нахождения суммарного уровня
существенности. Методика включает в себя определение уровня
существенности активов, пассивов и отчета о прибылях и убытках.
Суммарный показатель существенности финансовой отчетности в целом
определяется, как средневзвешенный показатель суммарных значений
существенности активов, пассивов и отчета о прибылях и убытках (таблица
8).
Таблица 8
Определение суммарного уровня существенности активов
Статья баланса
Сумм
а
Доля
статей в
валюте
баланса
Относительн
ое значение
уровня
существенн
ости,%
Абсолютно
е значение
уровня
существ-
ти, руб
Основные
средства
10179
9
28
3
3053,9
Дебиторская
задолженность
12041
9
42
3
3612,6
Валюта баланса
32011
0,5
100
Суммарный
показатель
уровня
существенности
активов
6666,5
Из данных таблицы 8 видно, что суммарный уровень существенности
активов ООО «Аргус» за 2016г. составляет 6666,5 тыс. руб.
Рассчитаем суммарный уровень существенности пассивов ООО
«Аргус» за 2016г. (таблица 9)
Таблица 9
Определение суммарного уровня существенности пассивов
Статья баланса
Сумм
а
Доля
статей в
валюте
баланса
Относительн
ое значение
уровня
существенно
сти,%
Абсолютное
знач. уровня
существ-ти,
руб
Краткосрочные
кредиты и
займы
25671
,5
8
6
1540,3
Кредиторская
задолженность
49444
15
4
1977,8
Валюта баланса
32011
100
68
0,5
Суммарный
показатель
уровня
существенности
активов
3518,1
Таким образом видно, что суммарный уровень существенности
пассивов ООО «Аргус» за 2016г. равен 3518,1 тыс. руб.
Далее определим существенность отчета о прибылях и убытках.
(таблица 10)
Таблица 10
Определение существенности отчета о прибылях и убытках
Статья баланса
Сум
ма
Доля
статей в
валюте
баланса
Относительн
ое значение
уровня
существенно
сти, %
Абсолютное
значение
уровня
существенност
и, руб
Выручка
3030
03
98
2
6060,1
Налог на
прибыль
2213
1
10
221
Чистая прибыль
3617
2
10
361
Суммарный
показатель
уровня
существенности
активов
3088
33
6642
Из приведенных расчетов в таблице 10, видно, что суммарный уровень
существенности отчета о прибылях и убытках ООО «Аргус» за 2016г.
составил 14662,6 тыс. руб.
Суммарный показатель существенности финансовой отчетности в
целом определяется как средневзвешенный показатель суммарных значений
существенности активов, пассивов, доходов и расходов. В 2016г. уровень
существенности финансовой отчетности ООО «Аргус» равен:
320110,5*6666,5 + 320110,5*3518,1+ 308833*6642/949054 = 4410,2 тыс.
руб.
69
Сравнивая с общей схемой расчета уровня существенности финансовой
отчетности за 2016г. видно, что индуктивный метод дает более точное
значение уровня существенности.
70
Заключение
Первая глава выпускной квалификационной работы носит
теоретический характер. В ней отражен обобщающий взгляд на вопросы
нормативно-правового регулирования, учета и аудита кредитов и займов.
Важным моментом в правильной организации финансирования
предпринимательской деятельности является классификация источников
финансирования. В соответствии с главой 42 ГК РФ финансовые
обязательства могут быть оформлены в виде договоров кредита и займа,
товарного и коммерческого кредита.
Заем - одна из форм кредита, оформляемых в виде договора,
соглашения между двумя договаривающимися сторонами: заимодавцем и
заемщиком. Кредит - это заем в денежной форме, предоставляемый
кредитором заемщику на условиях возвратности, с выплатой заемщиком
процента за пользование кредитом. Для целей бухгалтерского учета понятия
кредитов и займов однозначны.
Отношения по кредитному договору регулируются ст. 819 и 820 ГК
РФ. Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6
октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 4/99
26
.
Для бухгалтерских записей организации счетами учета кредитов и
займов в зависимости от срока, на который они привлечены, являются: счет
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Учет затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным
для приобретения или строительства основных средств (инвестиционного
актива), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет.
26
Анализ финансовой отчетности : учеб. пособие - О.В. Ефимова [и др.] - М. : Издательство "Омега-Л",
2013. – с.119
71
Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам
заключается в получении достаточных доказательств достоверности
показателей отчетности, отражающих задолженность организации по
полученным заемным средствам.
Аудитор должен установить цели привлечения заемных средств для
определения – использовался ли кредит по назначению. Эти сведения
необходимы аудитору для получения доказательств правильности отнесения
затрат по привлечению заемных средств на расходы организации или
включения их в стоимость имущества.
При изучении договоров займа следует обратить внимание па наличие
в них указаний па срок возврата займа, сто форму, наличие залога, размеры
процентов и порядка их уплаты.
Сведения о движении заемных средств, о размере задолженности по
кредитам и займам отражаются в соответствующих разделах бухгалтерской
отчетности. Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском
балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к
бухгалтерскому балансу. В ходе проведения проверки аудитору необходимо
проверить соответствие показателей разных форм отчетности.
Во второй главе был проведен анализ деятельности предприятия ООО
«Аргус» и системы бухгалтерского учета на предприятии. История
промышленно-коммерческой группы предприятий ООО «Аргус» берет свое
начало с организации в 1992 году. Образовалась компания на базе котельной
с ее зданиями и сооружениями. Причина образования Компании:
приближенность к лесному массиву, городу. Рядом перспективы для
строительства.
Основная деятельность фирмы производство деревообработка
древесины, изготовление столярных изделий, окон, дверей, плинтуса,
наличники, изготовление шлакоблоков, проектирование и производство
крыш и перекрытий, имеют свою розничную точку продаж в ТЦ «Колорит».
72
ООО «Аргус» - производственная коммерческая фирма, являющаяся
вертикально-интегрированной структурой, охватывающей производственный
цикл от лесозаготовок до производства и реализации продукции глубокой
переработки древесины.
Предприятие занимает лидирующие позиции в лесном секторе
экономики Республики Бурятия, имеет семилетний опыт работы на
региональном рынке лесоматериалов.
Выручка от реализации снизилась за2015 года по сравнению с
предыдущими периодами на 1677 тыс. рублей и на 10798 тыс. рублей. На
3435 тыс. руб. снизилась прибыль. Это связано с приобретением основных
средств. Фондоотдача на один рубль основных средств возрос на 0,39рубль.
Бухгалтерский учет на предприятии ООО «Аргус» осуществляется
бухгалтерией предприятия в строгом соответствии с действующим
законодательством («Положение по ведению Бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской федерации» приказом Минфина и
плана счетов по журнально-ордерной системе с применением компьютерной
обработки).
Предприятие в целях исчисления налога на прибыль учитывает свои
доходы и расходы методом начисления, т.е. доходы и расходы учитываются
в том периоде, в котором они отражены в учете.
Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика
по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту
или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной
задолженностью считается задолженность, срок погашения которой
превышает 12 месяцев. Информация о состоянии краткосрочных кредитов и
займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам.
Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов
ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим
заимодавцам, предоставившим их. П. 8 ПБУ 15/01 содержит информацию
73
об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит
рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических
счетах 66 и 67.
Таким образом, бухгалтерский учет полноценно отражает функции
кредитов и займов как измерителя эффективности хозяйственной
деятельности организации и как средства стимулирования.
Особое внимание было уделено аудиторской проверке и отражению в
учете хозяйственных операций по учету кредитов и займов: правильности
оформления кредитных отношений, включению процентов в себестоимость
продукции, нарушению принципов оценки имущества, неправильному
применению льготы, нарушению принципов формирования финансовых
результатов.
Приведен перечень типовых и наиболее часто встречающихся в
практике нарушений по учету кредитов и займов.
На примере ООО «Аргус» была рассмотрена стратегия проведения
аудиторской проверки - исследование учета кредитов, начиная от
бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического
учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.
При проведении аудита были проверены прилагаемые балансы ООО
«Аргус» и соответствующие документы, об изменении финансового
положения. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В
обязанности аудитора входит представление заключения на основе данных
аудиторской проверки этих отчетов и документов.
При проведении проверки в соответствии с общепринятыми
аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, было спланировано
и проведена аудиторская проверка с целью сбора достаточных доказательств
того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. В ходе
аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские
принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании,
и представление финансовых отчетов в целом. Проведена проверка наиболее
74
весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов
отражающих эти операции:
- Проверка Баланса и отчета о финансовых результатах бухгалтерской
отчетности предприятия 2015 года.
- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета,
применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.
- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
Выявлено незначительное нарушения при погашении кредита, которое
не влияет на отчетность в целом.
Таким образом, можно отметить, что в ходе проверки собрано
достаточно данных для заключения.
По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных
аспектах практически точно отражают консолидированное положение ООО
«Аргус» Таким образом можно отметить, что 2015г. консолидированные
результаты операций с кредитами и займами, в соответствии с
общепринятыми бухгалтерскими принципами.
Принятая стратегия позволила сохранить логическую
последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на
предприятии.
В третьей главе рассмотрен процесс планирования аудита,
заключающийся:
− разработке вопросника по кредитам и займам;
− составлении общего плана аудиторской проверки;
− разработке аудиторской программы;
− расчете уровня существенности и аудиторских рисков.
Особое внимание было уделено аудиторской проверке и отражению в
учете хозяйственных операций по учету кредитов и займов: правильности
оформления кредитных отношений, начислению процентов по заключенным
договорам, целевому использованию полученных займов и кредитов.