13
кредитование в одностороннем порядке при нарушении заемщиком целевого
назначения кредита
7
.
Согласно ст. 821 ГК РФ кредитор вправе отказаться от полного или
частичного предоставления кредита, если существуют обстоятельства,
свидетельствующие о невозможности возврата суммы кредита в срок.
Например, при неплатежеспособности должника. Но и заемщик не может
быть принужден к получению, если иное прямо не предусмотрено
кредитным договором
8
.
Кредитный договор, предметом которого выступают вещи,
определяемые родовыми признаками, является товарным кредитом. Договор
товарного кредита подчинен общим правилам о кредитовании, а требования
о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке
предоставляемых вещей должны соответствовать правилам о договоре
купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного
кредита.
Кредит может быть предоставлен не только специальным
соглашением, но и иными договорами, исполнение которых связано с
передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других
вещей, определяемых родовыми признаками (коммерческий кредит). В
соответствии с подобными договорами (например, купли-продажи, подряда,
услуг и т.д.) в качестве коммерческого кредита рассматриваются аванс,
предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежей, т.е. случаи, когда
исполнение обязательств и встречная денежная выплата не совпадают по
времени.
К коммерческому кредиту применяются правила о договоре займа и
кредитном договоре, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из
7
"Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от
23.05.2016)//"Собрание законодательства РФ", 29.01.1996, N 5, ст. 410
8
Аудит. Теория и практика: учебник для бакалавриата и магистратуры / под ред. В. С. Карагода. - 3-е изд.,
перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.215
14
которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит
существу такого обязательства (ст. 823 ГК РФ).
Для получения кредита предприятие представляет в обслуживающий
его банк заявление на получение кредита, в котором указывает размер, срок и
цель, обеспечение кредита с приложением документов:
балансы (годовой и на последнюю отчетную дату);
технико-экономическое обоснование потребности в кредите;
кредитный договор по принятой в данном банке форме;
договор залога, договор гарантии или договор страхования
ответственности — в зависимости от формы обеспечения кредита,
выбранной предприятием по согласованию с банком;
срочное обязательство-поручение на погашение кредита в
установленные сроки
9
.
В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные документы:
лицензия, складская справка о наличии товара поставщика: сертификат на
продукцию: справка о полученных в других банках заемных средствах;
бизнес-план и др. В случае обеспечения кредита под залог имущества
прилагается также страховой полис на заложенное имущество. Предприятие
может получить кредит и в другом банке, не по месту нахождения его
расчетного счета.
При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет
кредитоспособность и платежеспособность заемщика, т.е. оценивает его
дееспособность, правоспособность и способность своевременно выплатить
кредит и проценты по нему.
Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
9
Бухгалтерский финансовый учет: учебник и практикум для академического бакалавриата / А. С. Алисенов.
- М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.297
15
кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6
октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 4/99
10
.
ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам.
В соответствии с ПБУ 4/99 активы и обязательства должны
представляться с подразделением в зависимости от срока обращения
(погашения) на краткосрочные и долгосрочные, поэтому существует
необходимость подразделения кредитов и займов на краткосрочные и
долгосрочные.
Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и
обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 мес. после
отчетной даты либо срок обращения (погашения) равен продолжительности
операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 мес. Все
остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные
11
.
Для бухгалтерских записей организации счетами учета кредитов и
займов в зависимости от срока, на который они привлечены, являются: счет
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Полученные кредиты оформляются проводками:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов учета кредитов —
рублевый кредит;
Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счетов учета кредитов —
валютный кредит в валюте и рублевом эквиваленте, исчисленном по курсу
ЦБ РФ на дату зачисления на транзитный валютный счет.
10
Анализ финансовой отчетности : учеб. пособие - О.В. Ефимова [и др.] - М. : Издательство "Омега-Л",
2013. – с.119
11
Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.: Издательство
Юрайт, 2014. – с.114
16
Проценты по кредитам на приобретение инвестиционного актива (ОС)
отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и
кредиту счетов учета кредитов до оприходования основных средств, т.е.
включаются в первоначальную стоимость ОС. С первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в составе
основных средств (по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета
08 «Вложения во внеоборотные активы»), включение затрат по займам в
первоначальную стоимость актива прекращается и проценты включаются в
состав прочих расходов дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
«Прочие расходы» и кредит счетов учета кредитов.
Актив должен приносить организации экономическую выгоду в
будущем. Если инвестиционный актив относится к неамортизируемому
имуществу, то проценты за пользование заемными средствами не
включаются в его первоначальную стоимость, а относятся к текущим
расходам организации.
Проценты по кредитам на финансирование текущей деятельности
относятся к текущим расходам организации и включаются в состав прочих
расходов
12
:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
расходы» Кредит счетов учета кредитов.
Задолженность по полученным займам и кредитам отражается в
бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец
отчетного периода.
Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется нормами ПБУ
15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Для учета кредитов и займов предусмотрены пассивные счета: 66
«Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Учет расчетов по
долгосрочным кредитам и займам»
13
.
12
Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо,
2009 – с.98
17
При получении кредита, займа организацией-заемщиком сумма долга
в размере поступивших денежных средств или стоимости вещей, если заем
получен в натуральной форме, отражается в учете в составе кредиторской
задолженности в момент фактического получения денежных средств или
товаров в зависимости от срока, на который они получены.
При этом к счетам 66 и 67 могут быть открыты субсчета:
66/1 «Краткосрочные кредиты»;
66/2 «Краткосрочные займы»;
67/1 «Долгосрочные кредиты»;
67/2 «Долгосрочные займы».
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам должен
вестись по видам кредитов и займов и в зависимости от целей, на которые
они получены.
Долгосрочные кредиты и займы могут учитываться одним из двух
способов
14
:
на счете 67 до истечения срока их погашения;
счете 67 до тех пор, пока до срока их погашения останется 365
дней.
После этого срока сумма кредита, займа переводится на счет 66 в
состав краткосрочной задолженности.
Выбранный вариант должен быть отражен в учетной политике.
Задолженность по кредитам и займам, полученным в валюте,
учитываются заемщиком в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату
получения заемных средств. При изменении курса валюты на дату возврата
кредита, займа, на возникшую курсовую или суммовую разницу
производится корректировка кредиторской задолженности с одновременным
13
Бухгалтерский учет и аудит: учеб, пособие для бакалавров / И. М. Дмитриева. - 3-е изд., перераб. и доп. -
М.: Издательство Юрайт, 2015. – с.161
14
Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.:
Издательство Юрайт, 2014. – с.467
18
отражением этой разницы в составе прочих доходов или расходов в
зависимости от ее вида.
Поступление и возврат кредита, займа отражается в бухучете
следующими проводками
15
:
1) при получении кредита займа в денежной форме:
Д 51, 50, 52, 55 «Расчетные счета», «Касса», «Валютные счета»,
«Специальные счета»;
К 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»;
2) при получении заемных средств в натуральной форме:
Д 07, 08, 10, 41 «Оборудование к установке», «Вложения
во внеоборотные активы», «Материалы», «Товары»;
К 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»;
3) при переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную за 365
дней до окончания срока возврата кредита или займа в соответствии с
учетной политикой:
Д 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
4) при возврате кредита, займа уменьшается кредиторская
задолженность:
Д 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»;
К 50, 51, 52, 55 «Расчетные счета», «Касса», «Валютные счета»,
«Специальные счета» – отражен возврат кредита (займа) в денежной форме;
Д 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»;
15
Методические аспекты внутреннего аудита налогообложения: Научное издание/под редакцией
Кришталевой Т.И. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2012. – с.49
19
К 01, 07, 10, 41 «Оборудование к установке», «Вложения во
внеоборотные активы», «Материалы», «Товары» – отражен возврат кредита
(займа) в натуральной форме;
5) при возникновении курсовых или суммовых разниц в зависимости
от их вида:
Д 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»;
К 91/1 «Прочие доходы» – отражены в учете положительные разницы;
Д 91/2 «Прочие расходы»;
К 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» – отражены в учете отрицательные
разницы.
Непогашенная в срок задолженность по кредитам и займам должна
быть переведена в просроченную задолженность на следующий день после
истечения срока возврата долга по договору. Для этого на счетах 66 и 67
открывается отдельный субсчет «Просроченная задолженность».
Проценты по кредитам и займам учитываются в составе кредиторской
задолженности и независимо от факта оплаты должны начисляться в том
отчетном периоде, к которому они относятся. Для этого на счете 66 и 67
открывается субсчет «Проценты по кредитам и займам»
16
.
Затраты на уплату процентов по кредитам и займам для целей
бухучета в общем случае учитываются в составе прочих расходов, что
отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д 91/2 «Прочие расходы»;
К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам», за исключением случаев, когда кредиты,
займы используются на приобретение или строительство основных средств
16
Анализ систем налогообложения, применяемых субъектами малого предпринимательства в РФ// Журнал-
книга «Предпринимательство», - №3, - 2007. – с.17-21
20
или имущественных комплексов (инвестиционных активов согласно п. 13
ПБУ 15/2008) .
Учет затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным
для приобретения или строительства основных средств (инвестиционного
актива), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет.
Если амортизация по основному средству не начисляется, то
проценты по кредиту и займу учитываются в составе прочих расходов:
Д 91/2 «Прочие расходы»;
К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Если амортизация по основному средству начисляется, то проценты
по кредиту, займу включаются в первоначальную стоимость основного
средства при выполнении следующих условий
17
:
1) основное средство в будущем принесет экономические выгоды или
будет использовано для управленческих нужд;
2) организация понесла расходы по покупке или начаты работы по
строительству основных средств;
3) наступил срок уплаты процентов;
4) стоимость основного средства отражена в составе вложений во
внеоборотные активы;
5) основное средство не введено в эксплуатацию.
В этом случае в бухучете делаются проводки:
1) на сумму начисленных процентов до постановки основных средств
(инвестиционного актива) на учет:
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам»;
17
Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо,
2009 – с.115
21
2) на сумму начисленных процентов после постановки основных
средств на учет и отражения на балансовом счете 01 «Основные средства»:
Д 91/2 «Прочие расходы»;
К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Если эти условия не выполнены, то проценты учитываются в составе
прочих расходов.
Если строительство объекта основных средств прекращается более
чем на три месяца, то проценты учитываются в составе прочих расходов.
Учет полученных и выданных гарантий, залогов и других
обеспечений по кредитам и займам ведется на внебалансовых счетах 008
«Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения
обязательств и платежей выданные».
1.3. Организация аудита учета кредитов и займов
Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам
заключается в получении достаточных доказательств достоверности
показателей отчетности, отражающих задолженность организации по
полученным заемным средствам. Для этого аудитору необходимо получить
подтверждение:
реальности и документирования кредитов и займов;
обоснованности получения кредитов и займов (источников
получения заемных средств);
целевого использования заемных средств;
полноты и своевременности погашения заемных средств
(наличии просроченных задолженностей);
ведения синтетического и аналитического учета операций но
кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения
операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов
формирования финансовых результатов).
22
Информационной базой для проверки учета кредитов и займов
являются
18
:
учетная политика организации;
кредитные договоры;
первичные документы по разделу учета (мемориальные ордера
банка, выписки по расчетному и кредитным счетам, платежные поручения);
регистры аналитического учета по разделу учета;
регистры синтетического учета но разделу учета;
бухгалтерская отчетность.
Основными нормативными правовыми актами, регулирующими учет
кредитов и займов, являются, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ
и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»
19
.
Для целей бухгалтерского учета понятия кредитов и займов
однозначны. Различаются они принципами возвратности, согласно
положениям ГК РФ
20
:
по кредитному договору банк или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется
возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1
ст. 819 ГК);
по договору займа одна сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
других полученных им вещей того же рода и качества.
18
Теория бухгалтерского учета: учебник для бакалавров / Т. Б. Турищева. - М.: Издательство Юрайт, 2015. –
с.119
19
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте
России 27.10.2008 N 12523)//"Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти",
N 44, 03.11.2008
20
Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо,
2009 – с.106