55
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 12 329 руб. - проценты по кредиту за сентябрь 2016 г. включены в
стоимость товаров
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
- 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за октябрь 2016 г. (1 000
000 руб.*0,15/365*31).
Дополнительные затраты. Примерный перечень указанных затрат
поименован в п. 19 ПБУ 15/01. Так, они могут включать расходы, связанные
с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением
займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
В п. 20 ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания этих расходов:
1) в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были
произведены, как прочие расходы;
2) в составе прочих расходов в течение срока погашения полученного
займа или кредита, предварительно отразив их как дебиторскую
задолженность.
Например, ООО «Аргус» в целях получения кредита на 12 месяцев под
залог производственного оборудования произвело расходы по оценке
имущества независимым оценщиком в сумме 25 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Аргус» дополнительные расходы в связи
с получением кредита будут отражены так:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
56
Кредит 51 «Расчетные счета»
-25 000 руб. – в момент оплаты услуг оценщика.
Далее, в случае применения первого способа отражения
дополнительных затрат:
Дебет 91 «Прочие расходы», Дебет 19 «НДС по приобретенным
ценностям»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- 25 000 руб. – начислены дополнительные расходы.
Либо так, при втором варианте учета дополнительных расходов по
кредиту:
Дебет 91 «Прочие расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- 1766 руб. (25 000 руб./ 1,18 /12 мес.) - ежемесячно равными долями в
течение срока погашения полученного кредита.
Курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по
займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или
условных денежных единицах.
Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту,
полученному или выраженному в иностранной валюте или условных
денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ
РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции
(предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств),
а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению
сторон.
Курсовые разницы по процентам возникают в случае, если проценты
номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если
проценты номинированы в валюте или в условных денежных единицах, а
уплачиваются в рублях.
Так как курсовые разницы определяют либо на дату оплаты
обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности. При
57
начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных
денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются
только при оплате процентов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые
разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга, учитываются на
счете 66 (67)в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»
(по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» отражаются
отрицательные курсовые разницы, возникающие у заемщика при росте курса
доллара по отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие
доходы» отражаются положительные курсовые разницы, возникающие у
заемщика вследствие снижения курса доллара по отношению к рублю).
Таким образом, в данной главе было рассмотрено учет расчетов по
кредитам и займам на примере предприятия ООО «Аргус», учёт займов
осуществляется на счетах 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и
займам» и 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам». На первом
месте отражаются займы, полученные в срок до 1 года, а на втором – на срок
более 1 года. По кредиту данных счетов отражается возникновение
задолженности предприятия перед заимодавцами, по дебету - ее погашение.
Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и
выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных
средств. Так же существует ряд вопросов по учету расчетов по кредитам и
займам, которые играют важную роль в организации учета. Законодательное
и нормативное разрешение поставленных проблем, устранение отмеченных
недостатков будет способствовать повышению качества бухгалтерского
учета кредитов и займов, и как следствие более эффективному
использованию заемных средств.
58
Глава 3. Совершенствование учета кредитов и займов на предприятии
ООО «Аргус»
3.1. Проведение аудита учета кредитов и займов ООО «Аргус»
Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на ООО «Аргус»
является проверки наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а
также основных документов отражающих эти операции.
Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:
- Проверка форм 1, 2бухгалтерской отчетности предприятия2008 года.
- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета,
применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.
- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и
представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит
подробной инструкцией аудиторам (ассистентам аудитора) и одновременно
является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы
средством контроля качества работы.
Вследствие того, что аудиторская проверка ООО «Аргус», проводимая
аудиторской компанией в соответствии с законодательством РФ, не выявила
серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку
учета кредитов и займов, получаемых предприятием. Определение уровня
существенности предприятия представлено в таблице 5.
Далее следует определить единый уровень существенности, а также
рассчитать на их основе среднюю величину:
(55,55 + 447,52 + 582,86 + 348,5 + 297,04) / 5 = 346,29 тыс. руб.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(346,29 – 55,55) / 346,29 * 100 = 83,95 %.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(582,86 – 346,29) / 346,29 * 100 = 68,32 %.
59
Из расчетов видно, что данные показатели отклоняются от среднего
значения, тоотбрасываем эти показатели.
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(447,52 + 348,5 + 297,04) / 3 = 364,35 тыс. руб.
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить,
например 350,00 тыс. руб.:
(364,35 – 350,00) / 364,35 * 100 = 3,9 %
Таблица 5
Определение уровня существенности предприятия 2016 год
Базового показателя
Значение базового
показателя
бухгалтерской
отчетности(тыс.
руб.)
Доля,
(%)
Значение,
применяемое
длянахождения
уровня
существенности(тыс.
руб.)
Балансовая прибыль
1111
5
55,55
Валовой объем
реализации без НДС
22376
2
447,52
Валюта баланса
29143
2
582,86
Собственный капитал
3485
10
348,5
Общие затраты
реализации
14852
2
297,04
Таким образом, величина 350,00 тыс. руб. является единым
показателем уровня существенности, который можно использовать в работе
аудитора.
Различие между значениями уровня существенности до и после
округления составляет3,9 %,что находится в пределах 20 %.Данная величина
и является единым показателем уровня существенности, который можно
использоватьаудитору в своей работе.
Таким образом, аудитор должен использоватьсвое профессиональное
суждение для определения того, какой
показательимеетболеехарактерноезначение,ииспользовать для расчета
показателя уровня существенности только какой-либо один базовый
показатель, а не производить усреднение.
60
Данные расчеты показали (Таблица 6), что отчетность достоверна, во
всех своих существенных проявлениях.
В рассматриваемом случае эта цель - обеспечить получение кредитов и
займов, действительно необходимых предприятию, под экономически
обоснованные проценты и их своевременный возврат.
Таблица 6
Расчет достоверности сведений
Показатель
Сумма(тыс.
руб.)
Удельный
вес, %
Уровень(тыс.
руб.)
Капитал и резервы
3485
11,96
41,86
Долгосрочные обязательства
26
0,09
0,32
Краткосрочные займы и
кредиты
5800
19,90
69,65
Кредиторская задолженность
19832
68,05
238,18
Баланс
29143
100
350,00
Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как
«Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к
организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О
бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют
формулировки, перечень которых приведен в Приложении 3.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях,
соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций
несут руководители организаций. Руководитель утверждает бухгалтерскую
службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером.
Бухгалтерский учет ведется лично главным бухгалтером.
Аудиторская проверка может считаться проведенной должным
образом, если компоненты аудиторского риска получают приемлемый
размер, низка вероятность не обнаружения аудиторами ошибок в отчетности,
информация о предприятии представлена в полном объеме.
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками,
которые выявляются в ходе проверки учета кредитов и займов являются
следующие:
- отсутствие договора займа;
61
- отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;
- неправильное отражение процентов по кредитам и займам;
- отсутствие аналитического учета;
- не выделение в учете просроченной задолженности;
- ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не
предусмотренных Планом счетов);
- неправильная корреспонденция счетов;
- отсутствие выписок банка со ссудного счета;
- отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в
безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным
договорам;
- неправомерное включение процентов за кредит в расходы как для
целей финансового, так и для целей налогового учета;
- нарушение принципов оценки имущества приобретаемого за счет
заемных денежных средств и др.
Входе аудита кредитов и займов было выявлено, что методика учета
кредитов и займов в учетной политике предприятия не выделена.
Из анализа кредитного договора видно, что цель выдачи кредита не
оговаривается, следовательно, нет необходимости группировать кредиты по
целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием
для финансирования оборотных средств).
Проведена аудиторская проверкаучета кредитов и займов в ООО
«Аргус»2008 года.
Было выявлено, что сверка остатков по кредитам и займам, проводимая
банками кредиторами и финансовой службой предприятия подтвердила
правильность расчета фактическим сумм погашенных и пролонгированных
кредитов.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
учитывались на счете 66 обособленно.
62
Начисленные в соответствии с условиями договора проценты по
полученным займам включались заемщиком в состав текущих расходов в
качестве операционных расходов (п.14 Положения по бухгалтерскому учету
«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).
Задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом
причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно
условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).
Таким образом, начисленные проценты по полученному займу
отражались ежемесячно по кредиту счета 66, 67, субсчет 66-2, 67-2, в
корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
91-2 «Прочие расходы».
В целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом
(независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитывались
в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265
Налогового кодекса РФ, с учетом требований ст.269 НК РФ.
Согласно п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств,
выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная
величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке
рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной до 23 %, действующей на момент
оформления долгового обязательства в рублях. На момент заключения
договора (май 2016 г.) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 20 %.
На основании указанных нормативно – правовых актов аудитор сделал
вывод о том, что данная операция в бухгалтерском и налоговом учете
отражена верно. Это нашло отражение в отчете о проведении аудиторской
проверки кредитов и займов.
При планировании и проведении аудитаучета кредитов и займов
рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО «Аргус».Ответственность
за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель
предприятия.
63
Так же было рассмотрено состояние внутреннего контроля
исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для
формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в
бухгалтерской отчетности кредитов и займов. Проделанная в процессе аудита
работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы
внутреннего контроля с целью выявления в ООО «Аргус» всех возможных
недостатков.
В процессе аудита были обнаружены факты, из которых можно сделать
вывод о достаточно высоком уровне системы внутреннего контроля ООО
«Аргус».
При аудите кредитов и займов не были обнаружены никакие серьезные
нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые
могли бы существенно повлиять на достоверность данных по кредитам и
займам, отраженных в бухгалтерской отчетности.
Результаты проведенной проверки показывают, что проведенные
операции с кредитами и займами осуществлялись ООО «Аргус» в
соответствии с Российским законодательством.
В целом, следует отметить, что учет заемных средств на ООО «Аргус»
ведется достаточно грамотно, несмотря на не большой объем кредитов и
займов.
Принятая стратегия позволила сохранить логическую
последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на
предприятии. Тактикой проводимого аудита на ООО «Аргус»являлась
проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также
основных документов отражающих эти операции.
3.2. Предложения по совершенствованию бухгалтерского учета и аудита
кредитов и займов
Для совершенствования аудита расчетов по кредитам и займам
предприятию необходимо избегать следующих типичных ошибок:
1. Связанных с отсутствием документов, оформляющих кредитные
64
отношения:
отсутствие кредитного договора или договора займа;
отсутствие выписок банка со ссудного счета;
отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению
процентов по договорам кредита и займа;
отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору
(договору займа), изменяющих условия кредитного договора или договора
займа;
отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и
займам.
2. Связанных с нарушением принципов формирования расходов:
неправильное отнесение затрат по полученным займам и
кредитам к отчетным периодам;
неправильное отражение процентов по полученным займам и
кредитам в бухгалтерском учете;
неправильное отражение процентов по полученным займам и
кредитам в случае если организация использует средства полученных займов
и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-
производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи
авансов и задатков в счет их оплаты.
3. Связанных с несоблюдением принципов оценки имущества:
включение в инвентарную стоимость объектов основных средств,
нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по
кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов
на учет;
включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и
займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к
учету;
некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с