45
- суммы налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством);
- расходы на проведение экспертиз;
- расходы на услуги связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением
займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением
займов и кредитов, могут предварительно учитываться как дебиторская
задолженность с последующим отнесением их в состав операционных
расходов в течение срока погашения заемных обязательств.
Если организация использует средства полученных займов и кредитов
для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ,
услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по
обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-
заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в
связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на
указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию-
заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг
дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов,
связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в
бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на
операционные расходы организации-заемщика.
Например, предприятие ООО «Аргус» получило кредит в сумме 100
000 руб. сроком на 1 год. Проценты за кредит - 24% должны быть начислены
ежемесячно. При получении денежных средств был сразу же перечислен
аванс в сумме 100 000 руб. Через два месяца предприятие получило от
поставщика материалы на сумму 60 000 руб. Еще через месяц были получены
материалы на сумму 40 000 руб.
На счета расчетов должна быть отражена сумма начисленных
процентов за три месяца. Данная сумма увеличит первоначальную оценку
46
материалов. Проценты, начисленные за 4 - 12 месяцы на ООО «Аргус»,
должны быть учтены в составе операционных расходов.
Проценты, начисленные за 2 месяца:
100 000 * 24% : 12 * 2 = 4 000 руб.
Проценты, начисленные за 1 месяц:
100 000 * 24% : 12 = 2 000 руб.
Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 60 000 руб.:
4 000 : 100 000 * 60 000 = 2 400 руб.
Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 40 000 руб.:
4 000 - 2 400 + 2 000 = 3 600 руб.
В бухгалтерском учете предприятия ООО «Аргус» сделаны следующие
проводки:
Дебет 60 Кредит 66 - 4000 руб. - начислены проценты по кредиту за 2
месяца;
Дебет 10 Кредит 60 - 2400 руб. - оприходованы материалы на сумму
60000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие
материалы;
Дебет 60 Кредит 66 - 2000 руб. - начислены проценты по кредиту за 1
месяц;
Дебет 10 Кредит 60 - 3600 руб. - оприходованы материалы на сумму
40000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие
материалы;
Дебет 91.2 Кредит 66 - 2 000 руб. - начислены проценты по кредиту
(ежемесячно).
Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и
кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или)
строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную
стоимость этого актива. «Под инвестиционным активом понимается объект
имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует
значительного времени» (п.12 ПБУ 15/01).
47
Для включения расходов по займам и кредитам в первоначальную
стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих
условий:
- получение в будущем экономических выгод или необходимость
наличия инвестиционного актива для управленческих нужд организации;
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству
инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием
инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств
по их осуществлению.
Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива,
приостановлены на срок, превышающий три месяца, затраты по полученным
займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива,
относятся на текущие расходы организации. Не включается в расчет периода
приостановления работ период, в котором осуществляется дополнительное
согласование возникших в процессе строительства актива технических и
(или) организационных вопросов.
«Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в
качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по
соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск
продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по
предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость
инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего
за месяцем фактического начала эксплуатации» (п.31 ПБУ 15/01).
4. Погашение кредита оформляется платежом, как правило, с
расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и кредитуется счет 51 «Расчетные
счета».
48
5. Особенности учета возникают в тех случаях, когда речь идет о
применении векселей. Организация может получить под вексель деньги и
тогда делается весьма простая запись:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
При этом на дебет счета 51 «Расчетные счета» зачисляются фактически
полученные деньги, а на кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» - сумма предоставленного кредита. Поскольку платить
по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку
разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 «Прочие расходы».
6. Договор кредита и/или займа может быть заключен или в
иностранной валюте или в условных единицах. При погашении кредита в
этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.
В соответствии с положениями ПБУ 15/01 аналитический учет займов
и кредитов должен быть организован в разрезе срочной и просроченной
задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по
полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям
договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном
порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно
условиям договора сроком погашения. Организация - заемщик по истечении
срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в
просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по
условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить
возврат основной суммы долга.
На предприятии ООО «Аргус» счет 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии
долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных
организацией.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов на
предприятии ООО «Аргус»отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по
49
долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52
«Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения
облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене,
превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету
счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости
облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены
размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная
на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение
срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если
облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то
разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций
доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита
счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
на предприятии ООО «Аргус»отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91
«Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются
обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются
обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов на предприятии
ООО «Аргус»ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям
и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
50
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта)
векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12
месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств
отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и
дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически
полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы»
(учетный процент, уплаченный кредитной организации).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств
закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате
путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета
дебиторской задолженности.
При возврате организацией - векселедержателем денежных средств,
полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта)
векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в
установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю
своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со
счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с
покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная
просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих
счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по
кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных
долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и
векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о
51
деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность,
ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
обособленно.
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по
содержанию аналогичен счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам». Оба счета предназначены для учета привлеченных средств, но для
оценки финансового положения организации решающее значение имеют
сроки погашения заемных средств. И в связи с этим во внимание, прежде
всего, принимаются те долги, которые должны быть погашены в течение
года. Именно это обстоятельство и заставило составителей плана счетов
разделить, в сущности, единый счет «Расчеты по кредитам и займам» на два.
Согласно положениям ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью
считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения
которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.
Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора
превышает 12 месяцев.
Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную
позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации.
Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа
будет меньше года целесообразно сделать запись:
Дебет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Ибо только в этом случае финансовое положение организации будет
отражено достаточно правильно.
Многие бухгалтеры недооценивают сказанное и не переоформляют
долгосрочные кредиты (займы) в краткосрочные. При этом они исходят из
понимания кредита как однажды возникшей данности, рассуждая примерно
так, если кредит взят на 18 месяцев,этот кредит буду учитывать на счете 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а если кредит взят на 9
52
месяцев, то его будем учитывать на счете 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам». Выбор счета задает сам срок конкретного договора
займа. Однако это не так, ибо речь идет не о сроке, указанном в договоре, как
думают сторонники подобной трактовки, а об исчислении
платежеспособности организации.
Конечно, переоформление долгосрочного кредита в краткосрочный
связано с дополнительной работой бухгалтера. Ему нужно отслеживать
график платежей, делать дополнительные проводки, переносить из
аналитического учета по одному синтетическому счету на другой счет,
открывая, почти заново, новый счет в аналитическом учете. И естественно,
бухгалтеры уклоняются от этой работы, но тут надо помнить, что не
хозяйственная деятельность существует для бухгалтера, а бухгалтер работает
для нее и на нее.
ПБУ 15/01 предусматривает возможность двух вариантов для
отражения полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете:
- осуществить перевод долгосрочной кредиторской задолженности по
кредитам и займам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора
займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок
погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев,
до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.
Выбор одного из вариантов должен быть отражен в учетной политике
предприятия.
Но независимо от варианта учета полученных кредитов и займов на
счетах бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности
необходимо выполнять требования методических рекомендаций о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций»,
согласно которым в группе статей «Займы и кредиты» раздела
«Долгосрочные обязательства» показываются непогашенные суммы
полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с
53
договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В одноименной
группе статей раздела «Краткосрочные обязательства» отражаются суммы
кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев
после отчетной даты.
Иными словами, обязательства, представляемые в бухгалтерском
балансе предыдущего отчетного периода как долгосрочные и
предполагаемые к погашению в отчетном году, должны быть представлены
на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления
обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных
необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Согласно п. 29 ПБУ 15/01 в случае использования заемных средств,
полученных на иные цели, для приобретения инвестиционного актива
начисление процентов за использование указанных заемных средств
производится по средневзвешенной ставке. Она определяется как отношение
расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных
активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение
отчетного периода.
Например, ООО «Аргус» 1 марта 2006 года получило кредит под 15%
годовых сроком на два года в сумме 5 000 000 рублей под строительство
складского комплекса. Согласно договору уплата процентов производится
ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании
кредитного договора.В декабре 2007 года строительство было закончено, и
складской комплексвведен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи.
Ежемесячное начисление процентов по кредиту на период
строительства (с марта по декабрь 2006 г.) в сумме, равной5 000 000 руб. х
0,15 / 365 дней в году х 30 (31) день - в месяце пользования кредитом:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
Кредит 67 субсчет»Проценты по кредитам и займам».
54
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода складского комплекса
в эксплуатацию, т.е. с января 2007 года, начисление процентов в
причитающихся к уплате суммах, будет производиться так:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
Например, 1 сентября 2016 г. ООО «Аргус» получило в банке
краткосрочный кредит на 2 месяца на сумму 1 000 000 руб. под 15% годовых
для приобретения товаров. Согласно договору уплата процентов
производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно
по окончании кредитного договора. 5 сентября 2016 года вся сумма была
перечислена поставщику в качестве оплаты товаров. ТоварыполученыООО
«Аргус» 1 октября 2016 года.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие
проводки:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
- 1 000 000 руб. - при получении кредита на расчетный счет 1 сентября
2006 г.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета»
- 1 000 000 руб. - при перечислении предоплаты за товар поставщику 5
сентября 2006 г.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 66 субсчет»Проценты по кредитам и займам».
- 12 329 руб. - начислены проценты по кредиту за сентябрь 2016 г. (1
000 000 руб.*0,15/365*30)
Дебет 41 «Товары», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчетный счет»
- 1 000 000 руб. - при принятии товаров к учету 1 октября 2016 г.
Дебет 41 «Товары»