16
Отметим, что правильный учёт материально-производственных запасов
важен вследствие существенного влияния правильности расчёта товарных
запасов на финансовую отчетность и финансовый результат компании в целом.
Существует мнение, что основной целью материального учёта является именно
точное определение прибыли (и, как следствие, оценки собственного капитала),
а не фактической стоимости запасов.
Основным нормативным актом по учету является Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019 № 247-ФЗ)
7
.
Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание,
принципы, организацию, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести
бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
Отметим, что учетные стандарты (положения) призваны конкретизировать
закон «О бухгалтерском учете». Учетные стандарты – это свод основных правил,
устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их
совокупности. Так на данном уровне нормативного регулирования по учету
материально-производственных запасов выделяют
8
:
⎯ ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», которое
определяет понятие, состав, способы оценки и отражения в бухгалтерской
отчетности МПЗ;
⎯ ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», которое регулирует
организацию бухгалтерского учета на предприятии, раскрывает способы и
методы учета материальных ресурсов в каждой организации;
⎯ ПБУ 10/99 «Расходы организации», регулирует выбытие
материальных ценностей;
⎯ ПБУ 9/99 «Доходы организации», регулирует порядок
формирования финансового результата, при реализации материалов, товаров и
готовой продукции;
7
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019 №
247-ФЗ) / КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 25.07.2019)
8
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет / Н.П. Кондраков — М.: Инфра-М, 2018. – с. 71
17
План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению №94н
от 31 октября 2000 г
9
. содержит информацию о бухгалтерских счетах, которые
используются поступлении и движении МПЗ. В бухгалтерии для учета
материалов используется счет 10 «Материалы».
В зависимости от роли в процессе производства продукции, выполнения
работ и оказания услуг, материалы подразделяются на следующие группы
10
:
⎯ 10-1 «Сырье и материалы»;
⎯ 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
конструкции и детали»;
⎯ 10-3 «Топливо»;
⎯ 10-4 «Тара и тарные материалы»;
⎯ 10-5 «Запасные части»;
⎯ 10-6 «Прочие материалы»;
⎯ 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
⎯ 10-8 «Строительные материалы»;
⎯ 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
⎯ 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
⎯ 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
и др.»;
Материалы могут поступить на склад предприятия несколькими
способами: покупка материалов; безвозмездная передача материалов; в виде
вклада в уставный капитал; могут быть изготовлены собственными силами.
К нормативным документам, которые имеют рекомендательный характер,
в частности, относятся:
9
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010 № 142н-ФЗ) «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению» / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ (дата обращения 25.07.2019)
10
Лупикова Е.В. Бухгалтерский учет. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для СПО
/ Е.В. Лупикова — 3-е изд., испр. и доп. – М.: Юрайт, 2016. – с. 53
18
⎯ методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов № 44н от 09.06.2001
11
, в которых рассмотрен порядок
учета отдельных видов МПЗ (материалов, тары, готовой продукции, товаров), в
том числе вопросы документального оформления операций с этими ценностями,
порядок синтетического и аналитического учета этих операций;
⎯ методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств № 49 от 13.06.95
12
устанавливают порядок проведения
инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и
оформления ее результатов;
⎯ иные методические указания и инструкции призваны
конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными
особенностями.
Также к нормативным документам по учету МПЗ относятся указания,
инструкции, положения приказы и иные подобные документы по постановке,
ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и
являющиеся внутрифирменными стандартами (приказы о формировании
учетной политики, должностные инструкции и прочее).
Развитие рыночной системы с ее повышенными требованиями к процессу
формирования конечных результатов, дифференциация интересов
пользователей бухгалтерской информации и реформирование бухгалтерского
учета, вызывают необходимость пересмотра традиционного порядка отражения
фактов хозяйственной деятельности организаций, в частности, связанных с
закупками, расходом сырья и материалов.
11
Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ
5/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 № 2806) / ПСС КонсультантПлюс /
Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/ (дата
обращения 25.07.2019)
12
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» / ПСС
КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_7152/ (дата обращения 25.07.2019)
19
В процессе развития бухгалтерского учёта наблюдается переход к
многовариантности и выбору способов учёта материальных ресурсов, исходя из
конкретных условий деятельности организации и возможных последствий их
применения.
Материально-производственные запасы представляют собой наиболее
ликвидную, после денежных средств, часть активов.
В составе оборотных активов предприятия запасы группируются на
производственные запасы, то есть запасы сырья, материалов, покупных
полуфабрикатов, и запасы готовой продукции и товаров. В разрезе каждой
группы различают
13
:
⎯ текущие, то есть постоянно обновляемые регулярные запасы;
⎯ сезонные запасы, связанные с особенностями производства
продукции, закупки товарно-материальных ценностей или сбыта готовой
продукции;
⎯ целевые запасы, связанные с особенностями деятельности
предприятия;
Для правильной организации учета производственных запасов важное
значение имеют научно обоснованная их классификация, оценка и выбор
единицы учета. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные
производственные запасы в процессе производства продукции, работ и услуг,
они подразделяются на группы, изображенные на рисунке 3.
В соответствии с МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов»
14
незавершенное производство к материально-
производственным запасам не относится.
13
Басова А., Нечаев А.С. Бухгалтерский (управленческий) учет / А. Басова, А.С. Нечаев — М.:
Инфра-М, 2018. – с. 37
14
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01»: утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 09.06.2001 № 44н (ред.
от 16.05.2016) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/569b43a13c040cfc64ff5806d5838fd89
76c69e8/ (дата обращения 25.07.2019)
20
Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство,
относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации».
Таким образом, определения запасов в МСФО 2 и российских
нормативных документах идентичны, но содержание группы статей «запасы»
шире, чем содержание понятия «материально-производственные запасы».
Рисунок 3. Классификация материально-производственных
запасов
15
В соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету
материально-производственные запасы группируются по составу и назначению
(рисунок 4).
15
Садыкова Т.М., Церпенто С.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник / Т.М. Садыкова, С.И.
Церпенто — М.: РИОР, 2018. – с. 143
21
Рисунок 4. Структура материально-производственных запасов
16
Применяемые в настоящее время основания классификации материалов
более пригодны для финансовой отчетности организации как таковой, чем для
внутренней оперативной отчётности и контроля над использованием
материальных ресурсов. В соответствии с ПБУ 5/01 материально-
производственные запасы — это активы:
⎯ используемые в качестве сырья, материалов при производстве
продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ и оказании услуг);
⎯ предназначенные для продажи;
⎯ предназначенные для управленческих нужд организации;
В соответствии с ПБУ 5/01 оценка материально-производственных
запасов, приобретенных за плату, производится по фактической себестоимости.
16
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет / Н.П. Кондраков — М.: Инфра-М, 2018. – с. 92
22
Если в течение года цена снизилась, либо запасы морально устарели или
частично потеряли свое качестве, то на конец года делают переоценку и
отражают в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации, с отнесением
разницы в ценах на финансовые результаты организации.
Такие виды запасов, как товар в розничный торговле, согласно ПБУ 5/01
17
могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае
учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок)
вычитается из себестоимости. Стоимость материально-производственных
запасов может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. На основании
ПБУ 5/01 нельзя сделать вывод о возможности отнесения сумм курсовых разниц
на себестоимость материально-производственных запасов.
Согласно же Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на
счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами
соответствующих расчетов.
Таким образом, в РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с
приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на
себестоимость запасов, а на финансовые результаты. Как следует из ПБУ 5/01, в
себестоимость материально-производственных запасов не включаются
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если только они не связаны
непосредственно с приобретением этих запасов. Согласно ПБУ 5/01 на
себестоимость материально-производственных запасов фактические затраты
относятся в полном объеме (плановые и сверхплановые).
При отпуске материально-производственных запасов в производство и
ином выбытии их оценка согласно ПБУ5/01 производится одним из следующих
способов:
17
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01»: утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 09.06.2001 № 44н (ред.
от 16.05.2016) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/569b43a13c040cfc64ff5806d5838fd89
76c69e8/ (дата обращения 25.07.2019)
23
⎯ по себестоимости каждой единицы запасов;
⎯ по средней себестоимости;
⎯ по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод
ФИФО).
В российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой
единице учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном
случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных
способов оценки.
Из сказанного можно сделать следующий вывод. ПБУ 5/01 дает
определение запасов, устанавливают правила оценки материально-
производственных запасов при приемке и порядок их списания на расходы
отчетного периода, раскрывает требования к раскрытию информации в
бухгалтерской отчетности.
Исходя из этих нормативных документов, задачи бухгалтерского учета в
условиях рыночных отношений состоят в том, чтобы обеспечить своевременное,
полное и достоверное отражение фактических затрат на производство
промышленной продукции, определить фактическую себестоимость отдельных
видов продукции, работ и услуг, а также установить надлежащий контроль за
правильным использованием в процессе производства материальных и трудовых
ресурсов, денежных средств.
Таким образом, ведение бухгалтерского учета осуществляется строго в
соответствии с законодательными и нормативными документами, имеющими
разный статус.
1.3. Документальное оформление движения и учет материально-
производственных запасов
Материально-производственные запасы (МПЗ) — это активы организации,
используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции,
предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
24
предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд
организации
18
.
Цель создания производственных запасов — обеспечить бесперебойность
производственного процесса. Примером производственных запасов могут
служить запасы материалов для производства запасных частей на складах
автотранспортного предприятия.
МПЗ делятся по видам
19
:
⎯ Материалы и сырье, которые являются основой конечного продукта.
К сырью можно отнести продукцию сельского хозяйства или добывающей
промышленности (зерно, картофель, песок, уголь, нефть и т. д.), а к основным
материалам – муку, ткань, сахар, цемент, мыло и т. д.
⎯ Вспомогательные материалы. Данный вид материалов не составляет
основу конечного продукта, но придает ему новые качества. К вспомогательным
материалам можно отнести специи для продуктов питания, краску, смазочные
материалы и т. д.
⎯ Покупные полуфабрикаты. Данный вид МПЗ представляет собой
материалы, которые уже прошли предварительную обработку, но еще не
являются готовой продукцией. К покупным полуфабрикатам можно отнести
электрооборудование, электродвигатели, станки и прочее.
⎯ Возвратные отходы производства. Остатки материалов и сырья,
которые образовались во время их переработки. Возвратные отходы
производства частично или полностью утрачивают потребительские свойства
исходного материала. К возвратным отходам производства относятся опилки,
обрезки металлопроката, стружка и т. д.
⎯ Топливо. Топливо подразделяется на хозяйственное (отопление),
моторное и технологическое.
18
Бережной В.И., Маслова Т.Н., Бигдай О.Б. Бухгалтерский учет. Учет оборотных средств:
Учебное пособие / В.И. Бережной, Т.Н. Маслова, О.Б. Бигдай, Г.Г. Суспицына — М.: Инфра-
М, 2018. – с. 70
19
Садыкова Т.М., Церпенто С.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник / Т.М. Садыкова, С.И.
Церпенто — М.: РИОР, 2018. – с. 152
25
⎯ Тара и тарные материалы. Представляют собой предметы,
использующиеся для упаковки, хранения и транспортировки различной
продукции.
Хозяйственные принадлежности и инвентарь. Данный вид МПЗ является
определенным запасом организации, который используется в качестве средств
труда.
Внутри каждой группы МПЗ разделяются на соответствующие виды,
марки, сорта, типоразмеры. Каждому сорту, наименованию соответствует
определенный номенклатурный номер, который записывают в определенный
реестр, получивший название номенклатуры-ценника.
Отметим, что все МПЗ могут поступать на предприятие следующими
способами: от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке
наличного расчета, после списания пришедших в негодность МПЗ, в результате
собственного производства.
Информация о наличии запасов в балансе – окончательный итог
проведенной учетной работы, сведения о динамике движения материалов
отражаются в первичных документах и обобщенных регистрах - отчете
«Обороты счета», где выводится начальный и конечный остаток, а также
обороты выбранного счета за указанный период, детализация этих оборотов в
разрезе корреспондирующих счетов. А также в оборотно-сальдовой ведомости
по счету 10 «Материалы» и другим счетам по учету МПЗ.
В документальном оформлении операций с МПЗ действуют общие
правила. Первичные документы должны включать в себя обязательные
реквизиты, установленные Законом № 402-ФЗ
20
. В соответствии с частью 2
статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного
документа являются:
⎯ наименование документа;
20
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019 №
247-ФЗ) / КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 25.07.2019)