12
режим непрерывного учета. Правильнее будет установить периодический
способ для отслеживания объемов готовой продукции. В зависимости от
количества номенклатурных позиций готовой продукции устанавливается
отчётный период для проведения сверки.
Как правило, инвентаризацию можно провести и по итогом оборота за
месяц, или же на конец каждой недели. Порядок осуществления учета
готовой продукции определен на законодательном уровне.
Если говорить конкретнее, то довольно подробно эта процедура
описано в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В качестве одного из главных вопросов в сфере учета выпуска и
реализации готовой продукции можно отметить вопрос формирования
учетной политики в части учета готовой продукции.
В целях оптимизации учета готовой продукции и ее реализации нужно
разграничивать расходы относительно реализации, связанные с доведением
продукции до потребителей (упаковка и тара, погрузка и транспортировка,
складирование, затраты на содержание складок, магазинов, а также торгового
персонала и пр.), с маркетинговыми расходами, которые формируются в
процессе изучения, стимулирования спроса, поиска данных по рынкам сбыта,
расширения доли рынка производителя и т.д.
В условиях деятельности промышленных предприятий, в частности,
имеющих большие объемы выпуска и реализации продукции, необходимо
применять логистические подходы к управлению выпуском, сбытом готовой
продукции, так как они обеспечат максимально эффективные результаты в
сфере сбыта продукции и его информационного обеспечения. В целях
информационного обеспечения указанных процедур важными являются
формирование и передача на соответствующие уровни управления полной,
своевременной и достаточной информации по количественным и
стоимостным показателям остатков готовой продукции на тот или иной
период времени, по стоимости отпущенных, оплаченных и неоплаченных
товаров, по сегментам рынков сбыта, а также по расходам, которые связаны
13
со сбытом готовой продукции. Необходимые сведения представляются
системой учета, на основе которой осуществляется регистрация всех без
исключения операций относительно движения готовой продукции, ее
фактической себестоимости, а также остатков готовой продукции по
отдельным группам и аналитическим позициям. Как правило, в данном
случае учетная информация включает в себя значительно больше сведений,
чем используется системой управления.
1.2 Нормативное регулирование учета готовой продукции и ее
реализации
Рассмотрим основные уровни регулирования учета готовой продукции.
Первый уровень - акты законодательные, а именно:
- Гражданский кодекс РФ, осуществляющий регулирование отношений
покупателей и поставщиков и предпринимательских отношений между
экономическими субъектами, в том числе и связанными с приобретением и
реализацией материально-производственных запасов;
- Налоговый кодекс РФ, осуществляющий регулирование порядка
расчетов по НДС за купленные МПЗ, порядок формирования доходов и
расходов по реализованной готовой продукции;
- Закон о бухгалтерском учете, выступающий в качестве основного
нормативного документа, регулирующего организацию бухгалтерского учета
и ведения финансовой отчетности всеми экономическими субъектами,
включая и учет МПЗ.
Второй уровень правового регулирования бухгалтерского учета в
России включает Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1/2008 (ред. от 06.04.2015). Это Положение определяет
правила формирования, а также раскрытия учетной политики организации, в
том числе в части учета готовой продукции и ее реализации.
14
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99 (ред. от 08.11.2010). Это Положение определяет
содержание, состав, а также методические основы формирования
бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов и раскрытия учета
объектов, в том числе готовой продукции. [5]
Основным нормативным документом, который определяет порядок
учета материально-производственных запасов, в том числе готовой
продукции является ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных
запасов» [6].
Приказом Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н включены поправки в
ПБУ 5/01 для организаций, имеющих основания использовать упрощенные
методы учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
(ред от 06.04.2015). Это Положение определяет правила формирования в
бухгалтерском учете сведений о доходах организаций.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 (ред от 06.04.2015) определяет правила формирования сведений о
расходах.
Отраслевые стандарты по учету готовой продукции – не разработаны.
На методологическом уровне по учету готовой продукции (работ,
услуг) следует руководствоваться следующими актами:
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению» определяет
единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД
организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах
бухгалтерского учета. В данном плане счетов представлена краткая
характеристика синтетических счетов, а также субсчетов, которые
открываются к учету готовой продукции, товаров.
15
Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н (ред. от 24.10.2016) «Об
утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов». В методических указаниях определен порядок
учета некоторых видов МПЗ (тары, материалов, товаров, готовой
продукции), в частности, рассмотрены вопросы документального
оформления операций с данными ценностями, определен порядок
аналитического и синтетического учета данных операций. Особое внимание
сконцентрировано на методике проведения инвентаризации и проверок.
Предложены разные варианты аналитического учета МПЗ.
Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995г. «Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (ред. от 08.11.2010)
определяют порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых
обязательств организации и оформления ее результатов.
На следующем уровне нормативного регулирования учета готовой
продукции объединяются локальные акты, которые регламентируют ведение
бухучета готовой продукции и механизма их отражения в финансовой
отчетности непосредственно в определенной организации [26, с. 171].
Изучив нормативно – правовое регулирование учета готовой
продукции можно сделать вывод. Основным документом, который
определяет порядок учета готовой продукции является ПБУ 5/2001 «Учет
материально-производственных запасов».
Правила отражения материальных запасов согласно международным
стандартам определяется в МСФО 2 «Запасы». Согласно стандарту, к
материальным запасам, относятся активы в виде сырья и прочих материалов
предназначенные для использования в производственном процессе или для
продажи. Оборотные запасы представляют собой товары, которые
приобретены и хранятся для перепродажи. Если земля, недвижимость,
оборудование приобретено с целью дальнейшей перепродажи, то они также
являются оборотными запасами и учитываются в качестве товара. К запасам
16
относятся сырье, материалы, незавершенное производство, готовая
продукция.
МСФО 2 применимо к запасам, которые подлежат оценке по
первоначальной стоимости. При этом запасы необходимо оценивать по
наименьшей из величин: себестоимости или потенциальной чистой цены
продажи. Возможной чистой ценой продаж является предполагаемая
продажная стоимость в текущих рыночных условиях за минусом затрат,
связанных с реализацией. Себестоимость запасов включает расходы на
приобретение, переработку, а также затраты, связанные с доставкой и
доведением запаса до текущего состояния.
Стандарт допускает применение для учета нормативного метода
расчета себестоимости запасов и метода розничных цен, при условии, что
отклонения от фактических значений себестоимости ничтожны и
нормативная себестоимость приближенно верна. Нормативную
себестоимость необходимо регулярно проверять и пересматривать. Метод
розничных цен применяется в розничной торговле и заключается в надбавке
к покупной стоимости определенной маржи, называемой в российском учете
торговой наценкой.
В МСФО 2 определено, что себестоимость запасов, не являющихся
взаимозаменяемыми, а также произведенных для специальных проектов,
определяется отдельно для каждого запаса. Запасы, являющиеся
взаимозаменяемыми, подлежат оценке по средневзвешенной себестоимости
или по методу ФИФО, смысл которого: первое поступление запасов является
первым отпуском в расход. Средняя себестоимость рассчитывается по
периодам или по поступлению каждой новой поставки. Необходимо
применять один способ расчета себестоимости для всех запасов, которые
имеют одинаковые характеристики и применение.
Средняя фактическая себестоимость поступающих запасов
складывается из стоимости, уплаченной поставщику и транспортно-
заготовительных расходов. Размер транспортно-заготовительных расходов
17
изменяется в зависимости от объема груза, географии поставщиков, вида
используемого транспорта, способов погрузки-разгрузки и прочих факторов.
Стоимость закупки материальных ценностей также меняется. Поэтому
фактическая себестоимость рассчитывается как средневзвешенная. Оценка
запасов по покупным ценам, т.е. по договорным ценам с учетом скидок и
надбавок, а также включенным в стоимость различных дополнительных
услуг и транспортных расходов.
Методы оценки запасов ФИФО представляет собой метод оценки
запасов по первоначальной стоимости. При этом расход материальных
ценностей подлежит оценке по стоимости приобретения в установленной
последовательности: первой списывается в расход стоимость материалов по
цене первой приобретенной партии и так далее, по порядку до исчерпания
всего запаса материала. МПЗ представляются в бухгалтерском балансе
отдельными статьями, в соответствии с классификацией по способу
использования в производстве.
На конец отчетного года МПЗ отражаются в балансе в зависимости от
принятого метода оценки запасов при их выбытии. В бухгалтерской
отчетности раскрываются следующие положения учетной политики
предприятия:
методы оценки запасов по видам;
изменение методов оценки МПЗ;
разница между фактической себестоимостью и стоимостью по
ценам потенциальной реализации запасов, которая отнесена на
финансовые результаты деятельности компании.
Учет товарно-материальных запасов в РСБУ регламентируется
ПБУ5/10 «Учет материально-производственных запасов». Согласно МСФО
«Запасы» измерение и отражение в учете, отчетности стоимости
материальных запасов необходимо производить по наименьшей из оценок:
или по себестоимости, или по рыночной цене. Себестоимость при этом
является базой для стоимостной оценки запасов. Методика определения
18
себестоимости запасов по МСФО соответствует методике определения
фактической себестоимости по РСБУ. Но в ПБУ5/01 отсутствует
возможность использования рыночной цены в оценке, за исключением
оценки ценностей, полученных на безвозмездной основе. В российском
бухгалтерском учете в расчет полной себестоимости включаются все
затраты: производственные и общехозяйственные.
В МСФО в себестоимость проданной продукции включаются только
прямые и косвенные производственные расходы. Их размер показывает, во
что организации обходится именно производство продукции. Расходы,
связанные с управлением предприятием, амортизация непроизводственных
зданий, расходы на содержание управленческого аппарата и
вспомогательных служб, согласно МСФО недопустимо смешивать с
производственными затратами. [13]
Таблица 2
Сходства и различия учета товаров в МСФО 2 и ПБУ 5/01
19
Правила ведения бухгалтерского учета материально-производственных
запасов по МСФО и по российским стандартам не являются абсолютно
идентичными.
3 марта 2017 года по итогам заседания рабочей группы Фонда «НРБУ
«БМЦ» был опубликован проект федерального стандарта бухгалтерского
учета «Запасы», публичное обсуждение которого завершается 31.05.2017
года [5]. Стоит отметить, что данный стандарт разрабатывался на основе
МСФО (IAS) 2 «Запасы», с которым ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов» имеют ряд отличий по способам ведения
бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
Согласно МСФО «Запасы» измерение и отражение в учете, отчетности
стоимости материальных запасов необходимо производить по наименьшей из
оценок: или по себестоимости, или по рыночной цене. Себестоимость при
этом является базой для стоимостной оценки запасов. Методика определения
себестоимости запасов по МСФО соответствует методике определения
фактической себестоимости по РСБУ. Но в ПБУ5/01 отсутствует
возможность использования рыночной цены в оценке, за исключением
оценки ценностей, полученных на безвозмездной основе. В российском
бухгалтерском учете в расчет полной себестоимости включаются все
затраты: производственные и общехозяйственные.
В МСФО в себестоимость проданной продукции включаются только
прямые и косвенные производственные расходы. Их размер показывает, во
что организации обходится именно производство продукции. Расходы,
связанные с управлением предприятием, амортизация непроизводственных
зданий, расходы на содержание управленческого аппарата и
вспомогательных служб, согласно МСФО недопустимо смешивать с
производственными затратами.
20
1.3 Особенности учета готовой продукции и ее реализации
Главная задача учета готовой продукции предприятия заключается в
обобщении всех данных о движении этих запасов. Под движением товарно-
материальных ценностей понимается их поступления, перемещение и
списание на те или иные цели. Поступление готовой продукции по договорам
купли-продажи осуществляется на основании накладной от поставщика
(ТОРГ-12), товарно-транспортной накладной и прочих сопроводительных
документов.
Все поступившие материальные запасы приходуются на склад
организации в соответствии с первичными документами, которые сверяются
с фактическим наличием. Перемещение материальных запасов
осуществляется на основании требования накладной формы 11-. Этот
документ составляется в двух экземплярах один для стороны принимающей
материальные запасы, другой для лица, которая осуществляет сдачу
материалов на склад. Еще одной формой для перемещения материалов
является форма ТОРГ-13. Это форма является накладной, в которой
отражается перемещение товаров в той или иной подразделение или склад.
Эти документы предназначены для внутреннего пользования. Они играют
очень важную роль, поскольку позволяют выявить и возвратить излишки
неиспользованных материалов обратно на склад, вернуть неизрасходованные
материалы подотчетным лицам, отследить бракованные полуфабрикаты и
сырье.
Отпуск готовой продукции на основании договоров купли-продажи
осуществляется на основании накладной на отпуск товарно-материальных
ценностей (ТОРГ-12), транспортной документации, а именно ТТН и формы
1-т, счет-фактуры и доверенности, заверенной подписями и печатями
организации получателя.
Списание готовой продукции по результатам инвентаризации
осуществляется на основании инвентаризационной описи товарно-
материальных ценностей ИВН-3 и акта на списание. Эта процедура
21
осуществляется по результатам проведенной инвентаризации. Причинами
списания могут быть: хищение, стихийные бедствия, физическая и моральная
негодность. Поступление товарно-материальных ценностей от прочих
действий осуществляется на основании акта оприходования товарно-
материальных ценностей в результате разборки зданий по форме м-35.
Данная процедура осуществляется в случае демонтажа объектов
недвижимого имущества, а полученные в результате материальные ценности
приходуются на склад.
Для достоверного учета готовой продукции используются следующие
первичные документы:
счета-фактуры на поставку,
акты приемки-передачи работ (услуг),
железнодорожные расписки,
товарные накладные,
платежные поручения-инструкции.
Синтетический учет готовой продукции, выпущенной из производства,
ведется на 43 счете «Готовая продукция» при помощи или без счета 40
«Выпуск продукции».
На счете 43 готовая продукция может учитываться по фактической
производственной себестоимости, также по нормативной (плановой)
себестоимости, куда входят затраты, которые связаны с использованием, в
период производства основных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, человеческих ресурсов и иные затраты на производство продукции.
Типовые проводки по счету 43 «Готовая продукция» представлены в
таблице 3.