25
проводкой: Дебет 23 (25,26 в зависимости от учетной политики на
предприятии) Кредит 51. При поступлении денежных средств продавцу в
счет оплаты досрочным платежом по аккредитиву за оказанные услуги,
произведенные работы или отгрузку товара производится проводка: Дебет 51
(52) Кредит 62 (76). Ссудного счета не возникает.
Документарная форма расчетов, а именно набирающий популярность
на рынке современных финансовых инструментов аккредитив - один из
способов обеспечить надежность и безопасность сделок на рынке в текущих
условиях нестабильности. Сложность использования данной формы расчетов
с контрагентами состоит в специфике ее отражения в бухгалтерской
финансовой отчетности. Аккумулированные в данной статье алгоритмы
отражения аккредитивов в бухгалтерской финансовой отчетности как
предприятия - продавца, так и предприятия - покупателя станут полезным и
удобным подспорьем для сотрудников предприятий, составляющих
бухгалтерскую финансовую отчетность, а также для руководителей для более
глубокого понимания сути документарной формы расчетов.
1.3. Характеристика аккредитива
В соответствии с действующим законодательством все предприятия,
учреждения и организации независимо от организационно-правовой формы
должны рассчитываться между собой в безналичном порядке. Расчеты по
счетам клиентов осуществляются банком в соответствии с установленными
законом платежными документами.
Правовой режим осуществления расчетов определяется гл. 46 ГК РФ и
«Положением о правилах осуществления перевода денежных средств» (утв.
Банком России 19.06.2012 № 383-П; ред. от 11.10.2018; Зарегистрировано в
Минюсте России 22.06.2012 № 24667; с изм. и доп., вступ. в силу с
06.01.2019).
26
Согласно ст. 847 ГК РФ «права лиц, осуществляющих от имени
клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета,
удостоверяются клиентом путем представления банку документов,
предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним
банковскими правилами и договором банковского счета».
В соответствии с п. 1 ст. 862 и п. 1.1 «Положения о правилах
осуществления перевода денежных средств» устанавливаются следующие
формы безналичных расчетов:
• платежные поручения;
• по аккредитиву;
• чеками;
• по инкассо;
• в иных формах, предусмотренных законом, банковскими
правилами или применяемыми в банковской практике обычаями.
Аккредитив — одно из самых действенных средств расчетов при
осуществлении торговых сделок, главным образом, экспортно-импортных.
Данный документ выполняет функцию обеспечения исполнения торгового
договора и одновременно кредитную функцию. «Таким образом, в
платежной системе аккредитив — это мощный инструмент в торговых
операциях, позволяющий умелому торговому агенту опровергнуть
неизбежность кредитов в сделках и обрести надежду на успех, используя
ситуационную информацию и разнообразие технологий аккредитивов» .
При заключении экспортно-импортной сделки стороны в качестве
платежного инструмента для расчетов между собой часто используют
различные виды аккредитива. Данное кредитование получило свое развитие
через коммерческую практику. Стороны вправе по собственному
усмотрению выбрать тот или иной вид аккредитива, однако в
действительности выбор аккредитива во многом зависит от финансовых
причин или от того, подлежит ли страна покупателя строгому валютному
27
регламентированию. Степень доверия коммерческих партнеров друг другу
также может быть причиной, послужившей основанием для выбора
отдельного вида аккредитива. Использование различных видов аккредитива
является распространенной практикой в коммерческом мире при заключении
экспортно-импортной сделки.
Согласно ст. 867 Гражданского кодекса РФ «при расчетах по
аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика,
обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и
оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо
совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении
получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в
соответствии с условиями аккредитива».
Расчеты по аккредитиву, за исключением исполнения аккредитива
посредством оплаты, акцепта или учета переводного векселя, согласно п. 6.1
разд. 6 «Положения о правилах осуществления перевода денежных средств»
(утв. Банком России 19.06.2012 № 383-П; ред. от 11.10.2018;
зарегистрировано в Минюсте России 22.06.2012 № 24667; с изм. и доп.,
вступ. в силу с 06.01.2019) осуществляются банком, действующим по
распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его
указаниями (далее — банк-эмитент), который обязуется осуществить перевод
денежных средств получателю при условии представления документов,
предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение его условий
(далее — исполнение аккредитива), либо предоставить полномочие другому
банку (далее — исполняющему банку) на исполнение аккредитива.
В настоящее время аккредитив, как и другие формы расчетов, получил
следующий виток развития — это блокчейн.
Согласно Проекту «Положения о правилах осуществления перевода
денежных средств», опубликованному Банком России, определен порядок
зачисления денежных средств на банковский счет получателя средств, а
28
также особенности обмена информацией и представления документов по
аккредитиву в электронном виде с использованием информационных систем,
в том числе распределенных информационных систем (блокчейн).
Аккредитив — это обязательство банка произвести платеж за счет
средств клиента в пределах обозначенной суммы и на условиях, указанных в
поручении.
Участники расчетов обязаны предоставить в банки ссылки на
созданные на основе блокчейна информационные системы, где содержатся
документы по аккредитиву.
Положение предусматривает ряд условий, при которых документ будет
считаться предоставленным. Получивший его банк должен иметь
возможность его открыть, прочитать и проверить на соответствие условиям
аккредитива. Информационная система, с помощью которой он был
направлен, должна быть идентифицируема и доступна в течение срока его
проверки.
Доступ к такой системе может быть ограниченным, в том числе
платным, если это предусмотрено условиями аккредитива, в противном
случае размещенный в ней документ не будет считаться предоставленным.
Получатели средств по аккредитиву смогут уведомлять банки-
исполнители о завершении предоставления документов в электронном виде
(в том числе с использованием блокчейн-системы) или письменно.
Хранение документов по аккредитивам также может осуществляться на
основе блокчейна, созданного на платформе «Мастерчейн» ЦБ.
«Мастерчейн» представляет собой платформу взаимодействия между
участниками финансового рынка. Он позволяет оперативно подтверждать
актуальность данных о клиенте или сделке, а также быстро создавать
различные финансовые сервисы, благодаря чему участники финансового
рынка смогут предоставлять клиентам принципиально новые услуги и
продукты.
29
В создании «Мастерчейна», помимо ЦБ, приняли участие крупнейшие
финансовые организации — ПАО «Сбербанк России», ПАО «ВТБ», АО
«Альфа-Банк», АО «Газпромбанк», ПАО Банк «ФК Открытие», АО «КИВИ
Банк», и АО «НСПК».
Виды аккредитивов
Можно выделить следующие виды аккредитивов
6
:
a) отзывной или безотзывный
b) резервный;
c) отсроченный;
d) переводной;
e) компенсационный;
f) с красной оговоркой;
g) возобновляемый; и
h) транзитный.
Само название «отзывной» предполагает, что этот аккредитив может
быть отменен покупателем в любое время до совершения платежа, что может
причинить продавцу большие неудобства. Экспортно-импортная торговля в
подавляющем большинстве случаев осуществляется на основе безотзывного
и подтвержденного аккредитива в силу присущих такому аккредитиву
преимуществ, а именно гарантированного платежа покупателя, получив
который продавец может заранее завершить подготовительные этапы, часто
необходимые для изготовления или приобретения товара, предназначаемого
к поставке. Вместе с тем следует подчеркнуть, что аккредитив может быть
аннулирован, особенно в тех случаях, когда импортер (покупатель) не
слишком уверен в надежности продавца как торгового партнера, хотя
проверка его деловой репутации и была произведена в обычном порядке.
Поэтому предприниматели, безусловно, стремятся вести
предпринимательскую деятельность на основе безотзывного аккредитива. В
6
Чухлеб, А.В. Оценка дефиниций категории "доходы" банка как объекта учетно-аналитической системы
[Текст] / А.В. Чухлеб // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. – 2015. – N 12-3. – С. 168
30
аккредитиве должно быть четко указано, является ли он отзывным или
безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив будет считаться
безотзывным (ст. 6 «Унифицированные правила и обычаи для
документарных аккредитивов»; публикация Международной торговой
палаты № 600; ред. 1993 г., вступили в силу с 01.01.1994; далее по тексту
МТП 600) .
В случае изменения или аннулирования отзывного аккредитива банк-
эмитент должен предоставить возмещение банку, уполномоченному им на
осуществление платежа по предъявлении, акцепта или негоциации по
отзывному аккредитиву, за любой платеж, акцепт или негоциацию,
произведенные этим банком по получении им уведомления об изменении или
аннуляции, против документов, которые по внешним признакам
соответствуют условиям аккредитива (ст. 8 i МТП 600). Если этот банк до
уведомления об отзыве или изменении аккредитива принял или согласовал
документы, которые по внешним признакам соответствуют условиям
аккредитива, банк-эмитент должен предоставить возмещение банку,
уполномоченному им на осуществление платежа с рассрочкой по отзывному
аккредитиву (ст. 8 ii МТП 600). Эти положения предназначены для
обеспечения защиты второго (другого) банка.
С другой стороны, безотзывный аккредитив представляет собой
определенное обязательство банка-эмитента произвести платеж при условии
предоставления соответствующих документов либо банку-эмитенту, либо
подтверждающему банк, если он есть, либо любому исполняющему банку.
Если аккредитив предусматривает платеж при его предъявлении, он должен
быть оплачен при предъявлении; если он предусматривает отсрочку платежа,
то должен быть оплачен по истечении срока, указанного в аккредитиве.
При наличии документарного аккредитива бенефициар (экспортер) не
всегда может получить платеж сразу же, после предъявления установленных
документов. Документы рассматриваются подтверждающим или
31
авизирующим банком. Несмотря на то что банк-эмитент обязуется совершить
платеж, подтверждающий банк не произведет расчеты с экспортером до того
момента, пока не получит свое возмещение (ст. 18 МТП 600). Если
подтверждающий банк для этой цели отсутствует, экспортер может
представить документы в свой банк обслуживания.
Следует отметить, что безотзывный аккредитив может быть
подтвержденным или неподтвержденным. В целях подтверждения
безотзывного аккредитива банк-эмитент уполномочивает подтверждающий
банк предоставить свое собственное подтверждение, которое составляет
твердое обязательство такого банка (подтверждающего банка) в дополнение
к обязательству, уже предоставленному банком-эмитентом.
Неподтвержденный безотзывный аккредитив будет основываться только на
обязательстве банка-эмитента; в случае таких аккредитивов авизующий банк
просто консультирует бенефициара (п. В ст. 19 МТП 600).
МТП 600 не предусматривает «отзывных» и «неподтвержденных»
аккредитивов, по-видимому, потому, что составители считали, что импортно-
экспортная торговля в основном осуществляется на основе подтвержденного
безотзывного аккредитива. Однако по-прежнему существуют
предприниматели, которые все еще заключают экспортно-импортные
торговые сделки на основе МТП 500 или МТП 400. В МТП 500
предусматривается «отзывной» аккредитив, тогда как в МТП 400
предусматривается «отзывной» и «неподтвержденный» аккредитив.
Резервные аккредитивы (stand-by letter of credit, SBLC) — аккредитивы,
которые выполняют функции гарантии. Данные аккредитивы часто
используются, когда нет полной уверенности в том, что импортер выполнит
свои обязательства по договору. Банк-эмитент становится обязанным
уплатить по аккредитиву в случае нарушения импортером контрактных
обязательств. Отличие резервного аккредитива от гарантии заключается в
том, что резервный аккредитив можно подчинить унифицированным
32
правилам МТП 600, которые предусматривают определенные стандарты для
проверки документов, что неприменимо к гарантии. Более того, подчинение
резервных аккредитивов унифицированным правилам МТП 600 устраняет
проблемы, связанные с тем, что гарантии обычно подчиняются
законодательству страны банка-гаранта.
Для того чтобы воспользоваться резервным аккредитивом, бенефициар
(экспортер) должен предоставить в банк выставленную в адрес импортера
счет-фактуру, платеж по которой не был получен своевременно. Резервные
аккредитивы, как правило, являются безотзывными; это объясняется тем, что
экспортер рассчитывает в любом случае получить причитающуюся ему
оплату за поставленный товар. Импортер в свою очередь будет стремиться,
чтобы такой аккредитив не был активирован, потому что, если его
активировать, то банк, который дал обязательство, должен оплатить его, что
на самом деле ставит под угрозу деловые отношения между импортером и
банком. Эти аккредитивы активируются только в исключительных и
непредвиденных обстоятельствах.
Общепринятая практика, обычаи и применение резервных
аккредитивов отражаются в Правилах Международной практики резервных
аккредитивов (ISP98). В них устанавливаются отдельные правила для
резервных аккредитивов. Практика резервных аккредитивов довольно
обширна, что говорит о серьезности и важности данного финансового
инструмента.
В ISP98 предлагается стандартный порядок предоставления
документов в электронном виде. Условие о представлении документов в
электронном форме должно быть указано в самом резервном аккредитиве.
ISP98 применяется в том случае, если стороны указали об этом в самом
документе. Поэтому какие-то разновидности резервного аккредитива могут
подчиняться ISP98, какие-то — МТП600. Для подчинения резервного
аккредитива правилам ISP необходимо включить в его текст фразу о том, что
33
настоящее обязательство выставлено согласно «Международной практике
резервных аккредитивов 1998».
Отсроченный аккредитив, как следует из названия, означает, что
выплата по аккредитиву откладывается на определенный срок, который
оговаривается между бенефициаром/поставщиком и
импортером/покупателем. Одна из причин ведения бизнеса на основе
отсроченного аккредитива заключается в том, что это может позволить
избежать гербового сбора на переводном векселе, который в некоторых
странах может быть очень высоким. Отсроченный аккредитив отличается от
«отсроченного платежа». В рамках соглашения об отсроченном аккредитиве
экспортер/про- давец обязан представить все необходимые документы в
авизующий/подтверждающий банк; оплата будет производиться в сроки,
согласованные заинтересованными сторонами. Остается открытым
юридический вопрос о том, может ли импортер/покупатель, имея на руках
коносамент, перепродать товары, которые находятся в пути следования,
путем передачи коносамента другому покупателю до того, как платеж по
сделке был осуществлен. Проблема в том, что до поступления средств на
счет продавца первичная сделка купли-продажи считается незавершенной.
Согласно ст. 48 МТП 600 «Переводным (трансферабельным) является
аккредитив, по которому бенефициар (первичный бенефициар) имеет право
уполномочить банк, производящий платеж или платеж в рассрочку, акцепт
или негоциацию, или любой банк, уполномоченный негоциировать
переводящий банк, о том, чтобы аккредитивом могли пользоваться
полностью или частично одно или несколько других лиц (вторые
бенефициары)».
Для того чтобы аккредитив стал переводным, банк-эмитент обязан
обозначить его таковым. В соответствии с п. В. ст. 48 МТП 600 «такие
термины, как «делимый», «дробный», «переуступаемый» и «передаваемый»,
не сделают аккредитив переводным. Если такие термины используются, то
34
они не должны приниматься во внимание». Первый бенефициар в момент
или до подачи запроса о переводе аккредитива должен дать безотзывные
указания переводящему банку о том, желает ли он сохранить за собой право
отказать последнему авизовать поправку для второго(ых) бенефициара(ов).
Если переводящий банк согласен на перевод аккредитива на таких условиях,
он должен во время перевода сообщить второму(ым) бенефициару(ам) об
указаниях первого бенефициара относительно поправок.
Если иное не оговорено в аккредитиве, трансферабельный аккредитив
может быть переведен только один раз. Таким образом, перевод аккредитива
возможен только второму бенефициару, однако может быть возвращен
первому бенефициару, при этом обратный перевод первому бени- фициару
не противоречит условиям трансферабельности.
Такие аккредитивы обычно используются в тех случаях, когда
продавец и покупатель заключают торговую сделку через посредника.
Посредник, скорее всего, предпочтет переводной аккредитив, поскольку это
позволяет ему избежать вложения собственных средств в приобретение
товаров. Найдя покупателя и продавца, посредник может выставить условие
о проведении расчетов с помощью переводного аккредитива. Способ
использования переводных аккредитивов может быть объяснен следующим
образом: покупатель открывает аккредитив в пользу посредника, авизующий
банк уведомляет посредника об открытии аккредитива в его пользу, после
чего посредник дает указание перевести аккредитив в пользу
продавца/поставщика товара на сумму меньшую, нежели сумма открытого
покупателем аккредитива. Поставщик/продавец товара, который становится
вторым бенефициаром, приобретает или производит товар и отгружает его
либо конечному покупателю, либо посреднику, либо агенту или третьей
стороне. Второй бенефициар предоставляет в банк транспортные документы
и счета-фактуры, которые являются основанием перевода аккредитива.
Посредник для получения вознаграждения также выставляет свои счета,