- открытость и прозрачность бухгалтерских данных;
- повысит их конкурентоспособность;
- снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств;
-в целом окажет положительное влияние на экономику России.
Во-первых, если руководство организации нацелено на составление
отчетности по МСФО, то необходимо обязательно сначала обучить бухгалтера
организации методам ведения учета и составления отчетности по МСФО, либо
отправив его непосредственно на обучение или пройти курсы дистанционно.
Это позволит избежать самой главной проблемы – нехватки
квалифицированных кадров в организации и только лишь после этого
пробовать осуществлять переход на составление отчетности по МСФО, во
избежание разных корректировочных ошибок.
Во-вторых, организации необходимо провести полную проверку
бухгалтерской отчетности, составленную по российским стандартам. Чтобы в
случае выявления ошибок они не были перенесены в отчетность по МСФО.
В-третьих, протестировать некоторые из известных автоматизированных
программ для выбора наиболее подходящей программы.
Одним из способов преобразования учетных данных, при формировании
отдельной финансовой отчетности по МСФО, является выполнение частичной
трансляции данных РСБУ с последующим расчетом на их основе данных учета
в МСФО. Применение указанного способа получения учетных данных требует
от компании определенной доработки существующей логики формирования
учетных данных.
Рассмотрим степень необходимых преобразований учетных данных на
примере финансовых обязательств, первоначальное признание которых в
соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» осуществляется по
справедливой стоимости, а последующая оценка – по амортизированной (далее
методика учета по амортизированной стоимости). Для целей конкретного
примера в качестве обязательств, учитываемых по амортизированной
стоимости, рассматриваются займы полученные.
57
Справедливой стоимостью обязательства на момент признания
финансового инструмента является сумма полученных денежных средств за
вычетом расходов на привлечение финансирования, которые можно прямо
отнести к сделке по привлечению финансирования. Впоследствии финансовое
обязательство учитывается по амортизированной стоимости с использованием
метода эффективной процентной ставки.
Амортизированная стоимость рассчитывается как приведенная на
начало отчетного периода (или дату возникновения обязательства для первого
отчетного периода) стоимость всех будущих платежей по финансовому
инструменту, включая проценты, а также дисконт или премию, выплачиваемую
при погашении, компаундированная по эффективной ставке процента.
Эффективная ставка определяется на дату возникновения обязательства
в соответствии с условиями договора и графиком платежей. На практике, как
правило, метод учета финансовых обязательств по амортизированной
стоимости применяется только для долгосрочных финансовых инструментов.
Это обусловлено применением одной из основных качественных характеристик
финансовой информации, представляемой в финансовой отчетности в
соответствии с требованиями МСФО, – материальности.
Для иллюстрации учета долгосрочных финансовых инструментов по
амортизированной стоимости рассмотрим практический пример по учету
долгосрочных займов, полученных в соответствии с требованиями МСФО.
ООО «Лотос Пемиум» 1 января 2018 г. получила заем в ЗАО «Финанс» в
размере 4 000 тыс. руб. под 15% годовых на два неполных года (договор займа
Тест_01).
Компания также понесла дополнительные расходы в виде оплаты
консультационных услуг на проведение стоимостного анализа стоимости
бизнеса и акционерного капитала компании в размере 200 тыс. руб. Договор на
оказание консультационных услуг Консалт_01 был заключен с компаний «Фин.
Консультант Лтд».
Решение о предоставлении ООО «ЛОТОС ПРЕМИУМ» займа
58
сотрудники ЗАО «Финанс» принимали на основании результатов стоимостного
анализа стоимости бизнеса и акционерного капитала, проведенного компанией
«Фин. Консультант Лтд».
Согласно договору займа компания обязана выполнять денежные
выплаты в виде погашения: процентов по договору займа на последнее число
первого месяца каждого квартала (начиная со второго года) в сумме
исчисленного на момент выплаты процентного расхода; основной суммы долга
15-го числа второго месяца каждого квартала (начиная со второго года) в сумме
1000 тыс. руб. Для целей примера в качестве отчетного периода
рассматривается квартал.
Первоначально факт возникновения финансового обязательства
отражается на счетах РПБУ в соответствии с представленной в таблице 12
корреспонденцией счетов.
Таблица 12
Первоначальное признание долгосрочного обязательства по РПБУ
(на 01.01.2018 г.)
Счет
РПБУ
Наименование
счета, РПБУ
Дт Кт Содержательный признак
Сумма
(тыс.руб.)
1. Получение заемных денежных средств по долгосрочному договору займа
51
Расчетные счета
+
Банковский счет
/
Поступление денежных
средств по
договору займа
1
4000
67.03
Долгосрочные займы
+
ЗАО «Финанс»
/
Тест_01
2. Отражение дополнительных расходов на получение долгосрочного займа
91.02
Прочие расходы
+
Дополнительные расходы,
относимые на привлечение
займов/кредитов(РПБУ)
200
76.ДР
Расчеты по
дополнительным
расходам на
привлечение
займов/кредитов
+
«Фин. Консультант Лтд»/
Консалт_01 / Тест_01
В момент признания обязательства по РПБУ бухгалтерская служба
компании отражает дополнительную аналитическую информацию в регистре
учета долгосрочных займов по МСФО, приведенную в таблице 13.
59
Таблица 13
Регистр учета долгосрочных обязательств по МСФО
№
Наименование
Значение
Комментарий
1
Вид финансового
обязательства
Долгосрочный
заѐм
2
Договор
Тест_01
Указывается значение
содержательного признака 2
3
Контрагент
ЗАО
«Финанс»
Указывается значение
содержательного признака 1
4
Дата возникновения
обязательства
01.01.2018
Указывается дата поступления
денежных средств
5
Номинальная ставка,
%
15%
Указывается номинальная ставка %
по договору займа
6
Эффективная
процентная ставка,
%
19,36%
Значение рассчитывается на
основании графика платежей в
соответствии с договором займа
7
Номинальная сумма
основного долга к
погашению, тыс.
руб.
4000
Указывается номинальная сумма
основного долга в соответствии с
договором займа
8
Размер дисконта /
скидки по
обязательству, тыс.
руб.
-
Указывается сумма дисконта /
скидки по
обязательству в соответствии с
договором займа (применительно к
облигациям)
9
Дополнительные
расходы, руб.
200
Указывается сумма дополнительных
расходов на привлечение
финансирования
10
Справедливая
стоимость признания
займа, тыс. руб.
3800
Рассчитывается как разница «стр.7-
стр.8-стр.9»
11
Финансовый доход
при первоначальном
признании займа,
руб.
200
Рассчитывается как разница «стр.7-
стр.10»
12
График платежей
Значение
вводится
График платежей приведен в
таблице 3.7.
График платежей приведен в таблице 14.
Таблица 14
График платежей
№
ДВ
Дата ДВ
Сумма
ДВ
(Руб.)
Комментарий
0
01.01.2018
3800
Значение равняется справедливой стоимости
признания займа
1
31.01.2018
-649
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
2
15.02.2018
-1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
60
Продолжение Таблицы 14
№
ДВ
Дата ДВ
Сумма
ДВ
(Руб.)
Комментарий
3
30.04.2018
-116
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
4
15.05.2018
-1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
5
31.07.2018
-82
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
6
15.08.2018
-1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
7
31.10.2018
-44
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
8
15.11.2018
-6
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
9
15.11.2018
-1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
Эффективная процентная ставка по долгосрочному займу, рассчитанная
на основании графика платежей в соответствии с условиями договора Тест_01
по формуле внутренней нормы доходности, составляет 19,36%.
На последнее число каждого отчетного периода выполняются расчет и
начисление процентного расхода по РПБУ. В соответствии с комплексной
учетной политикой компании сумма процентного расхода по РПБУ
определяется по формуле расчета простых процентов, при этом проценты
начисляются на сумму остаточной номинальной стоимости займа на начало
периода. В случае, если в течение отчетного периода в соответствии с графиком
платежей по договору займа осуществляется гашение основной суммы долга,
то для целей расчета процентного расхода по РПБУ применяется формула,
учитывающая изменение остаточной номинальной стоимости займа на каждую
дату совершения денежной выплаты.
Таким образом, на последнее число каждого месяца выполняется
начисление процентного расхода по РПБУ в соответствии с корреспонденцией
счетов, представленной в таблице 15.
Ниже приведена сумма процентного расхода по РПБУ за отчетный
период по договору займа Тест_01.
61
Таблица 15
Начисление процентного расхода по РПБУ
Счет
РПБУ
Наименование
счета, РПБУ
Дт Кт
Содержательный
признак
Сумма
(тыс.руб.)
1. Начисление процентного расхода по РПБУ
91.02
Прочие расходы
+
Начисление процентов
по долгосрочным займам
(РПБУ)
См.
ниже
67.04
Проценты по
долгосрочным
займам (в руб. и
валюте)
+
ЗАО «Финанс»
/
Тест_01
31.03.2018 г.: 4 000×15%×89/365=146 тыс. руб.
30.06.2018 г.:4 000×15%×91/365=150 тыс. руб.
30.09.2018 г.:4 000×15%×92/365=151 тыс. руб.
31.12.2018 г.:4 000×15%×92/365=151 тыс. руб.
31.03.2019 г.: 4 000×15%×46/365 + 3 000×15%×44/365 = 130 тыс. руб.
30.06.2019 г.:3 000×15%×45/365 + 3 000×15%×46/365 = 93 тыс. руб.
30.09.2019 г.: 2 000×15%×46/365 + 1 000×15%×46/365 = 57 тыс. руб.
15.11.2019 г.: 1 000×15%×46/365 = 19 тыс. руб.
После того, как все хозяйственные операции отчетного периода
отражены на счетах РПБУ, выполняется частичная трансляция данных РПБУ на
счета МСФО согласно карте соответствия (мэппингу) данных счетом РПБУ и
МСФО.
Следующим шагом алгоритма, после выполнения частичной трансляции
данных РПБУ на счета МСФО, является расчет суммы амортизации
финансового обязательства за отчетный период, вследствие чего формируется
амортизированная стоимость обязательства на конец отчетного периода.
Сумма финансового расхода от амортизации стоимости обязательства за
отчетный период и амортизированная стоимость обязательства на конец
периода рассчитываются в соответствие алгоритмом, определенным в регистре
учета долгосрочных обязательств по МСФО (табл. 16).
В 2018 году финансовый расход по МСФО рассчитывается по формуле
расчета сложных процентов:
62
Таблица 16
Регистр учета долгосрочных обязательств по МСФО (алгоритм
расчета)
Период
Процентный расход
Аморт.
стоимост
ь до ДВ
Сумма
ДВ за
период
Аморт.
стоимост
ь
после ДВ
Финансо
вый
расход
МСФО
Процентн
ый
расход
РПБУ
Сумма
амортизаци
и
01.01.2018
3 800
31.03.2018
168
146
21
3 968
3 968
30.06.2018
179
150
29
4 147
4 147
30.09.2018
189
151
38
4 336
4 336
31.12.2018
198
151
47
4 533
4 533
31.03.2019
162
130
32
4695
-1649
3046
30.06.2019
111
93
18
3157
-1116
2041
30.09.2019
68
57
11
2109
-1082
1027
15.11.2019
23
19
4
1050
-1050
0
31.03.2018 г.:3 800×(1+19,36%)^(89/365) – 3 800=168 тыс. руб.
30.06.2018 г.:3 968×(1+19,36%)^(91/365) – 3 968=179 тыс. руб.
30.09.2018 г.:4 147×(1+19,36%)^(92/365) – 4 147=189 тыс. руб.
31.12.2018 г.:4 336×(1+19,36%)^(92/365) – 4 336=198 тыс. руб.
В 2019 году финансовый расход по МСФО рассчитывается по формуле
расчета сложных процентов, учитывающей наличие денежных выплат в
течение отчетного периода:
31.03.2019 г.:
(4 533×(1+19,36%)^(31/365) – 4 533) + ((4533×(1+19,36%)^(31/365) –
649)×(1+19,36%)^(15/365) –((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649) +
(((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000)×
(1+19,36%)^(44/365) – (((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649)×(1+19,36%)^(15/365)
– 1 000) = 162 тыс. руб.
30.06.2019 г.:
(3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) + ((3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3
046) – 116)×(1+19,36%)^(15/365) – ((3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) – 116) +
(((3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) – 116)×(1+19,36%)^(15/365) – 1
000)×(1+19,36%)^(46/365) – (((3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) –
116)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000) =111 тыс. руб.
63
30.09.2019 г.:
(2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) + ((2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2
041) – 82)×(1+19,36%)^(15/365) – ((2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) – 82) +
(((2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) – 82)×(1+19,36%)^(15/365) – 1
000)×(1+19,36%)^(46/365) – (((2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) –
82)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000) =68 тыс. руб.
15.11.2019 г.:
(1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) + ((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1
027) – 44)×(1+19,36%)^(15/365) – ((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44) +
(((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44)×(1+19,36%)^(15/365)–
6)×(1+19,36%)^(0/365) – (((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) –
44)×(1+19,36%)^(15/365)– 6) + ((((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) –
44)×(1+19,36%)^(15/365)– 6)×(1+19,36%)^(0/365) – 1000)×(1+19,36%)^(0/365)
=23 тыс. руб.
Как уже было отмечено ранее, сумма финансового расхода по РПБУ
формируется в результате трансляции данных счетов РПБУ на счета МСФО.
Амортизация финансового обязательства за период определяется как
разность «Финансового расхода по МСФО» и «процентного расхода РПБУ». В
результате расчета суммы амортизации финансового обязательства за отчетный
период определяется его амортизированная стоимость на конец отчетного
периода, что представлено в таблице 17.
Таблица 17
Отражение данных учета финансовых обязательств по МСФО
Счет
МСФО
Наименование
счета,
МСФО
Дт Кт
Значение содерж.
признака
Сумма
(тыс.ру
б.)
1. Получение заемных денежных средств по долгосрочному договору займа –
единоразово (данные транслируются согласно мэппингу счетов РПБУ и МСФО)
М201210
Текущие счета в
банках (в руб.)
+
Банковский счет/
Поступление денежных
средств по договору займа
4000
М401310
Долгосрочные займы
(в руб.)
+
Контрагент/ Договор займа
2. Отражение дополнительных расходов на получение долгосрочного займа –
единоразово
64
Продолжение таблицы 17
Счет
МСФО
Наименование
счета,
МСФО
Дт Кт
Значение содерж.
признака
Сумма
(тыс.ру
б.)
М401310
Долгосрочные займы
(в руб.)
+
Дополнительные расходы,
относимые на привлечение
займов/кредитов (РПБУ)
200
М204313
Расчеты по
дополнительным
расходам на
привлечение
займов/кредитов
+
Контрагент/ Договор/
Договор займа
3. Отражение финансового дохода при первоначальном признании обязательства
по справедливой стоимости – единоразово
М401330
Долгосрочные займы
–
текущая стоимость
(дисконтирование)
+
Контрагент/
Договор займа
200
М804100
Процентный доход
+
Признание фин. дохода при
первоначальном признании
обязательства по
справедливой стоимости
(МСФО)
4. Начислены и включены в состав процентного расхода проценты в соответствии
с договором долгосрочного займа – на конец отч
ѐ
тного периода (данные
транслируются согласно мэппингу счетов РПБУ и МСФО)
М804200
Процентный расход
+
Контрагент/
Договор займа
см. таб.
18
М401410
Проценты по
долгосрочным
займам (в руб.)
+
Начисление процентов по
долгосрочным займам
полученным (МСФО)
5. Амортизация финансового дохода при первоначальном признании
обязательства по справедливой стоимости – на конец отчетного периода
М804200
Процентный расход
+
Амортизация фин. дохода от
первоначального признания
обязательства по
справедливой стоимости
(МСФО)
см. таб.
18
М401330
Долгосрочные займы
–
Текущая стоимость
(Дисконтирование)
+
Контрагент/
Договор займа
6. Погашение основной суммы долга/ исчисленных процентов по долгосрочному
договору займа(данные транслируются согласно мэппигу счетов РПБУ и МСФО)
М401310
Долгосрочные займы
(в
руб.)
+
Контрагент/
Договор займа
см. таб.
18
М201210
Текущие счета в
банках (в руб.)
+
Банковский счет/
Погашение основной суммы
долга по договору займа/
Погашение процентов по
договору займа
65
В результате выполнения трансляции данных счетов РПБУ на счета
МСФО и расчета суммы амортизации финансового обязательства за отчетный
период, в соответствии с методикой учета финансовых обязательств по
амортизированной стоимости на счетах МСФО формируются следующие
учетные записи, приведенные в таблице 17.
Представленные в рассматриваемом примере операции по отражению
финансового обязательства в результате выполнения трансляции данных счетов
РПБУ на счета МСФО выявили ряд основных преимуществ реализации данного
способа формирования данных МСФО для подготовки отдельной финансовой
отчетности:
− высокая степень точности формируемых данных по МСФО, что
обеспечивает нивелирование субъективизма в процессе формирования
показателей финансовой отчетности;
− возможность детализации данных оборотно-сальдовой ведомости по
МСФО до уровня аналитики, поддерживаемой регистром учета по МСФО;
− относительно невысокие финансовые затраты на автоматизацию;
− сокращение сроков формирования данных учета по МСФО за счет
снижения трудоемкости работ в после отчетный период, обусловленное:
а) высокой степенью гармонизации учетной политики по РПБУ и
МСФО;
б) выполнением большинства учетных процедур по МСФО в рамках
отчетного периода.
Указанные выше преимущества приводят в целом к снижению
трудоемкости работ и сокращению сроков по составлению комплекта
финансовой отчетности по МСФО.
Применение средств компьютеризации при подготовке отчетности по
МСФО является неотъемлемым этапом развития финансовой функции каждой
компании, подготавливающей финансовую отчетность по международным
стандартам.
В качестве основных преимуществ использования автоматизированной
66