1 ст. 3, п. 1 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ)
13
.
Основной целью бухгалтерской отчетности является обеспечение
необходимой финансовой информацией всех заинтересованных пользователей
этой информации, что способствует решению ряда сложных и важных задач
эффективного управления предприятием
14
.
Развитие рынка приводит к расширению числа заинтересованных
пользователей в финансовой отчетности. Эти пользователи были представлены
зарубежными и отечественными инвесторами, поэтому появилась
необходимость во владении полной и достоверной информацией, в первую
очередь, самими предприятиями для успешного ведения бизнеса. По этой
причине в нашей стране была разработана концепция бухгалтерского учета в
рыночной экономике, которая была одобрена методологическим советом
бухгалтерского учёта при Министерстве финансов РФ.
Когда международные стандарты стали переводить на русский язык, то
возник вопрос, что является объектом стандартизации - бухгалтерский учёт в
целом или финансовая отчетность. По этому вопросу различия во мнениях
специалистов объяснили разным пониманием понятия бухгалтерский учет на
Западе и в России.
В России бухгалтерский учет рассматривался более широко, включая
документацию учетных записей, планы счетов, учетные регистры, отчётность.
Западные специалисты в значительной степени связывают бухгалтерский учёт с
формированием отчетности, процедурные аспекты бухгалтерского учёта
определяет счетоводство
15
.
Так как международные стандарты регулируют вопросы раскрытия и
признания в отчётности объектов бухгалтерского наблюдения, не отражая
порядок сбора и группировки информации, то в переводе специалисты считают
лучше использовать международные стандарты финансовой отчётности.
13
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ (последняя редакция) // Справочно-
правовая система «Консультант плюс».
14
Мошкова Т.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в системе финансового менеджмента. М.: АНО
Издательство СНЦ, 2017. С. 83.
15
Иконникова О.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Архангельск : КИРА, 2017. С. 53.
17
Международная бухгалтерская отчетность – это совокупность
различных документов и стандартов, которые предназначены для отражения
информации о финансовом состоянии предприятия
16
.
Стандарты составления международной бухгалтерской отчетности
применяются практически в каждом государстве. Основное назначение
применения таких стандартов заключается в сближении норм отражения
финансовых показателей, которые будут понятны инвесторам, кредиторам и
другим заинтересованным пользователям. В особенности это касается
предприятий, которые ведут внешнеэкономическую деятельность и ищут
инвесторов или покупателей за рубежом.
Формально отчетность несущественно отличается от российской
бухгалтерской отчетности. Основные различия в составе форм отчетности
представлены в нижеследующей таблице.
Таблица 1
Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому
законодательству
17
МСФО
Российское законодательство
Отчет о финансовом положении
Бухгалтерский баланс
Отчет о совокупном доходе (отчет о
прибылях и убытках), отчет о прочем
совокупном доходе
Отчет о финансовых результатах
Отчет о движении капитала
Отчет об изменениях капитала
Отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств
Учетная политика и пояснительная
записка
Пояснения к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках
-
Аудиторское заключение,
подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности, если она
подлежит обязательному аудиту
Кроме того, имеется ряд принципиальных отличий, основанных на
экономических и правовых особенностях среды, в которых формировались две
системы учета. Так, в МСФО – минимальная связь между налогообложением и
бухгалтерским учетом, слабое юридическое влияние на учет и сильное
16
Комарова А.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Липецк : Липецк-плюс, 2017. С. 36.
17
Манина Е.В. Технология составления бухгалтерской отчетности. М.: АТиСО, 2019. С. 39.
18
экономическое, упор делается не на государственные регламенты, а на
профессиональное суждение специалистов, жесткая (до уголовной)
ответственность за искажение финансовой отчетности и т.п. Это связано с тем,
что предприятие государством воспринимается не столько как
налогоплательщик, сколько как создатель ВВП и рабочих мест, как звено одной
большой экономической цепи, крах которого в большей или меньшей степени
может повлиять на благополучие экономики в целом – от локальной до
мировой.
В МСФО во главу угла ставится реальная оценка статей баланса с
перспективой на будущее. Отсюда вытекают такие понятия, как оценка по
справедливой стоимости (сумма, на которую может быть заменен актив),
дисконтированная стоимость, поправки на гиперинфляцию, эксплуатационная
ценность актива, обязательства, вытекающие из практики, и т.п.
Таким образом, МСФО – это система принципов составления и
представления финансовой отчетности, которую могут применять организации
различных стран при составлении финансовой отчетности. Важно, что МСФО
не обязательны к применению и не регламентируют вопросы ведения
бухгалтерского учета. Таким образом, при разработке (реформе) национальных
учетных стандартов порядок ведения учета может регулироваться
национальным законодательством.
1.2 Принципы формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с
международными и российскими стандартами
Во второй половине прошлого века в связи с глобализационными
процессами и развитием мирового рынка большую значимость приобрели
вопросы унификации финансового учета и отчетности в деятельности
юридических лиц.
Для разработки и принятия решений данной сфере на
надгосударственном уровне в 1973 году из числа представителей
общественных бухгалтерских и аудиторских организаций ряда стран была
19
образована международная неправительственную организация — Комитет по
Международным стандартам финансовой отчётности
18
.
Результатом деятельности данного комитета стали разработка и
принятие международных стандартов финансовой отчетности. Эти стандарты
представляют собой систему общепринятых требований, принципов, правил и
процедур, которые определяют общий подход к составлению финансовой
отчетности, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей, и
устанавливают единые требования к признанию, оценке и раскрытию
финансово-хозяйственных операций.
Анализ содержания вышеназванных стандартов позволяет выявить
элементы, имеющие основополагающее значение в рассматриваемой сфере – то
есть общие принципы подготовки и составления финансовой отчетности,
выделенный в отдельный самостоятельный международно-правовой документ.
Изучение принципов международных стандартов финансовой
отчетности следует начать с того, что их можно сгруппировать на две основные
категории:
− основополагающие допущения,
− качественные характеристики информации
19
.
К первой группе относятся:
− метод начисления – учет хозяйственных операций должен
производится в момент их совершения. Иными словами не допускается
фиксация факта произведения той или иной операции в сфере хозяйствования в
момент получения юридическим лицом выгод денежного, или иного
материального характера. Следователь, хозяйственные операции организации
будут учитываться в отчетном периоде, в пределах которого имел место факт
их возникновения. Значение данного принципа состоит в том, что его
соблюдение позволяет видеть объективную картину, как о будущих
обязательствах предприятия, так и о будущих финансовых поступления, что, в
18
Скобара В.В. Бухгалтерская отчетность. СПб.: Научная библиотека, 2017. С. 41.
19
Ярыш А.А. Формирование и раскрытие информации о социальных обязательствах в бухгалтерской
отчетности организации. М., 2019. С. 18.
20
свою очередь, позволяет прогнозировать будущие результаты деятельности.
− непрерывность деятельности – при нормальных условиях
гражданского оборота, предполагается продолжение деятельности
предприятия, как минимум, в обозримом будущем. Таким образом, отражения
активов предприятия в отчетной документации должны быть отражены по
первоначальной стоимости, без учета расходов на ликвидацию или
реорганизацию. В противном случае, отчетная документация должна быть
составлена на основе соответствующих целевых показателей, содержание
которых должно быть раскрыта в достаточной и доступной для восприятия
форме.
Вторая группа представлена такими принципами, как:
− понятность – содержащаяся в документах бухгалтерского учета
информация должна быть зафиксирована в понятном для заинтересованного
лица виде, с тем чтобы имелась возможность интерпретации соответствующих
сведений для целей последующего использования в процессе принятия
экономически обоснованного решения;
− уместность – закрепляемая в учетных документах информация
должна быть полезной, в том числе для целей принятия решения;
− существенность (значимость) – отражаемые в документации
объекты или события должны иметь относительно важное значение в
экономической деятельности организации. Пренебрежение реализации данного
принципа приводит к тому, что невключение или ошибочное исчисление
соответствующих данных, способно повлиять на решения, принимаемые
субъектами хозяйствования
20
.
Также к числу принципов, относящихся к характеристике содержащейся
в финансовой отчетности информации относятся ее надежность, нейтральность,
сопоставимость и ряд иных качественных показателей.
20
Касьянова Г.Ю. Отчетность: бухгалтерская и налоговая. М.: АБАК, 2019. С. 320.
21
1.3 Основные сходства и отличия формирования бухгалтерской
отчетности по российским и международным стандартам
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
представляют собой набор общих стандартов, характеризующих точную
организацию и ведение бухгалтерского учета предприятий.
Основной целью создания МСФО является поддержание стабильности и
прозрачности финансовой деятельности в международной экономике,
поскольку таких стандартов придерживается большинство стран Европейского
союза, а так же страны Африки и Южной Америки
21
.
В России Международные стандарты финансовой отчетности
применяются:
1. При разработке общей концепции ведения бухгалтерского учета в
рыночной экономике, с целью сопоставимости финансовой информации,
формируемой как иностранными, так и российскими предприятиями.
2. При разработке основных российских национальных положений по
ведению бухгалтерского учета (ПБУ)
22
.
Несмотря на то, что РСБУ значительно приблизились к международным,
разница между ними по-прежнему внушительна. Поэтому компании,
формирующие финансовую отчетность по МСФО, зачастую вынуждены вести
параллельный учет или осуществлять трансформацию готовых отчетных форм.
Осмысление отличий между этими двумя системами дает возможность с
меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет с МСФО, а знание
корректировочных операций – спрогнозировать и оперативно регулировать
возникающие отклонения.
Разная целевая направленность – основа различных подходов к
составлению отчетности. К примеру, в РСБУ существует термин «отчетная
дата». Это всегда 31 декабря – рубеж отчетного периода, продолжающегося с 1
января по 31 декабря. В МСФО же, при требовании обязательного ежегодного
21
Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский учет и отчетность. М.: КноРус, 2017. С. 149.
22
Егоров В.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Иваново : Ивановский гос. ун-т, 2018. С. 88.
22
составления отчетности, отчетная дата не привязана к календарному году, не
существует даже такого понятия. Обеспечивая сопоставимость информации,
компании устанавливают отчетный период исходя из соображений
наибольшего удобства
23
.
Российскими правилами предусмотрено ведение учета и составление
отчетности исключительно в рублях, по правилам МСФО – в функциональной
валюте, т.е. той, в которой устанавливаются цены и производятся расчеты.
Операции в другой валюте осуществляются с последующим пересчетом в
функциональную и отнесением разницы в состав прочего совокупного дохода.
Российские фирмы применяют единый План счетов и унифицированные
формы отчетности (кроме предприятий банковской сферы и госсектора). В
МСФО единого плана не существует: компании разрабатывают собственные
планы счетов, опираясь на специфику работы и детализацию учетной
информации. Не существует и утвержденных отчетных форм, МСФО
предлагают лишь общие рекомендации и требования к формированию
отчетности и ее содержанию
24
.
Актуален для МСФО и термин «профессиональное суждение», не
применяемый в российском, строго регламентируемом учете. В МСФО
профессиональное суждение имеет широкое хождение, например, его
используют при определении срока полезного использования объектов
основных средств, в РСБУ же придерживаются правила присвоения объекту
СПИ, соответствующего амортизационной группе из Классификатора ОС,
утвержденного 01.01.2002
25
.
Таким образом, преобладающая привязка к юридической форме в РСБУ
и МСФО с доминирующим экономическим содержанием, создают
существенное различие, приводящее к разнице при признании активов и
обязательств, а также доходов и затрат. К этому выводу приводят расхождения
в учете МПЗ, ОС и финансовых результатов, а также принципах составления
23
Калуцкая Н.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Белгород : Белгород НИУ "БелГУ", 2018. С. 41.
24
Горбунова Н.А. Анализ бухгалтерской отчетности. Саранск : Издатель Афанасьев В. С., 2017. С. 66.
25
Леошко В.П. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. Краснодар : ИП Дедков И. В., 2019. С. 57.
23
отчетности, наиболее характерные из которых объединены в таблицах ниже.
Таблица 2
Различия в учете и отражении операций
26
МСФО
РСБУ
Момент
признания
выручки
Выручка от продаж признается при
передаче покупателю рисков и
выгод, связанных с правом
владения товаром, независимо от
факта перехода права
собственности. Работают программы
лояльности клиентов в розничной
торговле. К ним относятся
мероприятия, направленные на
развитие повторных продаж –
дисконтные карты, бонусы,
накопительные баллы, учитываемые
как отдельный компонент сделки.
Право собственности на товар
переходит от компании к
покупателю при реализации.
В РСБУ не рассматриваются
программы лояльности
клиентов.
ОС
1. Первоначальная стоимость ОС
(IAS 1) включает предполагаемые
затраты на будущий демонтаж,
вывоз оборудования и
восстановления природных ресурсов
после того, как демонтажные
работы закончены. Т.е. в
амортизацию объекта изначально
закладываются расходы по
ликвидации.
2. При приобретении ОС (IAS 16) с
отсрочкой платежа, первоначальная
стоимость формируется с учетом
дисконта, поскольку фактически
средство приобретается дешевле.
В ПБУ 6/01 такая возможность
не предусмотрена, подобные
затраты признаются
расходами при их
возникновении.
Приобретенное ОС
приходуется по номинальной
стоимости.
МПЗ
По IAS 2 запасы учитываются по
меньшей из величин –
себестоимости или чистой
продажной цене, складывающейся
из разности предполагаемой цены
реализации и всех расходов,
связанных с производством и
транспортировкой.
Чаще всего материалы
согласно ПБУ 5/01
приходуются по фактической
себестоимости.
Расходы
будущих
периодов
В МСФО РПЗ не признаются в
качестве активов.
РПЗ отражаются в прочих
внеоборотных активах или
запасах.
Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих периодов
рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой отчетности
26
Гюнтер И.Н. Финансовая (бухгалтерская) отчетность в системе корпоративного управления. Белгород :
Эпицентр, 2019. С. 51.
24
отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном итоге
прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего периода,
следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту величину.
Таблица 3
Различия в структуре и особенностях формирования отчетов
27
МСФО
РСБУ
Баланс
Активы и обязательства можно
отражать в порядке их ликвидности
без разбивки на текущие и
долгосрочные.
Активы и обязательства имеют
четкую градацию,
разделяющую их на текущие и
долгосрочные
Отчет о
прибылях
и убытках
Отражают расходы по
функциональности или
содержанию. При решении о
представлении затрат по
функциям, в примечаниях к отчету
раскрывается информация по
содержанию. Чрезвычайные статьи
в отчете не предусмотрены.
Расходы классифицируются по
функциям, а в примечаниях –
по содержанию. В составе
прочих затрат предусмотрены
чрезвычайные статьи,
расшифровываются которые в
примечаниях.
Отчет о
движении
денежных
средств
Составляется прямым или
косвенным методом. Наряду с
денежными средствами отражают
их эквиваленты (овердрафты,
краткосрочные депозиты).
Составляется только прямым
методом, детализируя
информацию о видах денежных
поступлений по текущей,
инвестиционной и финансовой
деятельности. Включаются
только денежные средства.
Отличие МСФО от РСБУ – факт неоспоримый, однако знания
особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности в разных
стандартах существенно облегчит работу финансиста.
Сопоставимость и достоверность – для этого информация должна
обладать правдивостью, преобладанием экономического содержания над
юридической формой, возможностью проверки и нейтральностью.
Так как МСФО представляет собой набор общих стандартов,
характеризующих точную организацию и ведение бухгалтерского учета
предприятий, то, как следствие, происходит сопоставление международных
стандартов с положениями ведения бухгалтерского учета в российских
организациях (ПБУ). Сопоставление представим в таблице 4.
27
Вехорева А.А. Анализ бухгалтерской отчетности. Архангельск : Кира, 2017. С. 37.
25
Таблица 4
Соответствие МСФО и ПБУ
28
Мировые стандарты финансовой
отчетности (МСФО)
Положения по ведению бухгалтерского
учета в РФ (ПБУ)
МСФО 1 Представление финансовой
отчетности
ПБУ 1/2008 Учетная политика организации
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность
организации
МСФО 2 Запасы
ПБУ 5/01 Учет материально-
производственных запасов
МСФО 7 Отчет о движении денежных
средств
ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных
средств
МСФО 8 Учетная политика, изменения
в бухгалтерских оценках и ошибки"
ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности
МСФО 10 События после отчетного
периода
ПБУ 7/98 События после отчетной даты
МСФО 11 Договоры на строительство
ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного
подряда
МСФО 12 Налоги на прибыль
ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций
МСФО 14 Сегментная отчетность
ПБУ 12/2010 Информация по сегментам
МСФО 16 Основные средства
ПБУ 6/01 Учет основных средств
МСФО 18 Выручка
ПБУ 9/99 Доходы организации
МСФО 20 Учет государственных
субсидий и раскрытие информации о
государственной помощи
ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи
МСФО 21 Влияние изменений
валютных курсов
ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в ин. валюте
МСФО 23 Затраты по заимствованиям
ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и
кредитам
МСФО 24 Раскрытие информации о
связанных сторонах
ПБУ 11/2008 Информация о связанных
сторонах
МСФО 27 Отдельная финансовая
отчетность
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность
организации
МСФО 28 Инвестиции в
ассоциированные организации и
совместные предприятия
ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
МСФО 31 Финансовая отчетность об
участии в совместной деятельности
ПБУ 20/03 Информация об участии в
совместной деятельности
МСФО 34 Промежуточная финансовая
отчетность
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность
организации
МСФО 35 Прекращаемая
деятельность
ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой
деятельности
МСФО 36 Обесценение активов
ПБУ 21/2008 Изменение оценочных
значений
МСФО 37 Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные
активы
ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы
МСФО 38 Нематериальные активы
ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов
МСФО 39 Финансовые инструменты:
признание и оценка
ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
28
Бухгалтерская финансовая отчетность / В.И. Бобошко, Н.М. Бобошко, Е.В. Рубцова. М.: Московский ун-т
МВД России им. В. Я. Кикотя, 2017. С. 75.
26