14
в случаях, если один из показателей в отдельности не занимает значимое место
при анализе заинтересованными пользователями.
6) в бухгалтерской отчетности должна найти отражение информация о
событиях после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности,
информация по сегментам, участие в совместной деятельности, информация о
прекращаемой деятельности, о связанных сторонах;
7) на основании Положения – отчетный период для составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности признается с 01 января по 31 декабря
включительно. Для вновь созданных организаций отчетным периодом
считается с даты государственной регистрации по 31 декабря текущего года;
8) числовые характеристики в бухгалтерской отчетности приводятся
минимум за два года − отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета,
составляемого за первый год). Организация имеет право раскрывать по любому
числовому показателю данные больше чем за два года, в случае если это имеет
существенное значение для понимания финансового состояния организации;
9) в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должна
соблюдаться сопоставимость отчетных данных с показателями за
предшествующий год (годы). Если данные за предшествующий год
несопоставимы с данными за отчетный год, то первые из названных данных
подлежат корректировке исходя из правил, поставленных нормативными актами
по бухгалтерскому учету
9
;
10) бухгалтерская отчетность заполняется на русском языке и в
денежной единице Российской Федерации и обязана быть подписана
управляющим и главным бухгалтером организации, а главное скреплена
печатью организации.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) определяет пользователя бухгалтерской отчетности
9
Ремизова Е. Ю., Султанова Е. С. МСФО. Учёт и отчётность; Омега-Л - Москва, 2018. - 144 c.
15
как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в полной информации
об организации.
Различают внутренних и внешних пользователей бухгалтерской
отчетности.
Внутренних пользователей бухгалтерской отчетности считают
руководителей, менеджеров всевозможных значений, учредителей, участников
и собственников имущества фирмы.
Внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности
считают банки, инвесторов, кредиторов, поставщиков и подрядчиков, клиентов
и заказчиков, работающих на предприятии, органы власти, общественные
организации и другие. Так как бухгалтерская отчетность не является
коммерческой тайной, а публичность бухгалтерской отчетности имеет смысл в
ее печатных изданиях.
Внутренние пользователи на основе финансовой отчетности проводят
анализ тенденции финансового состояния организации, подготавливают
информационную базу отчетности, которой обеспечивают заинтересованных
лиц.
Внутренний анализ – это анализ, который проводится с целью
выявления путей расширения реализации и производства предприятия, а также
для выявления новых источников инвестирования, сохранения ликвидности
организации. В тоже время отчетность – это показатель эффективности работы
административного персонала предприятия.
В анализе информации по бухгалтерской отчетности существует
заинтересованность различных кредиторов, ведь при помощи данной
информации они смогут рассмотреть рациональность условий предоставления
кредита, провести оценку рисков возврата и уплаты процентов по выдаваемому
кредиту.
Также инвесторы интересуются оценкой риска и доходностью
вложенных инвестиций. Дополнительно инвесторы проводят анализ тенденции
16
доходности организации и способность выплаты дивидендов. Поставщики и
контрагенты интересуются возможностью предприятия произвести расчеты в
срок, а именно они интересуются ликвидностью баланса и финансовой
устойчивостью, как фактором, который подтверждает стабильность партнера.
Заказчики и потенциальные клиенты заинтересованы в информации,
которая свидетельствует о надежности и стабильности деятельности
предприятия.
Сотрудники заинтересованы в информации о прибыльности и
стабильности предприятия как работодателя, с целью иметь гарантированную
оплату своего труда и рабочее место.
Государственные органы заинтересованы в данной информации для
проведения исследований, которые могли бы либо подтвердить устойчивость
предприятия, либо выявить отклонения в работе данного предприятия, а также
информация необходима для ведения статистических исследований.
Акционеров и собственников организации интересует также величина
дивидендов, прибыльность предприятия, рассматривая его будущие периоды,
его ликвидность и финансовая стабильность с точки зрения рискованности
вложенного капитала
10
.
Обеспечение пользователей абсолютной и объективной информацией о
финансовом положении и финансовых итогах работы хозяйствующих субъектов
считается важной задачей международных стандартов, в согласовании с
которыми, вводятся концепции развития современного бухгалтерского учета и
отчетности в России.
1.2. Характеристика МСФО
Постановлением Правительства Российской Федерации №107 от 25
февраля 2016 года об утверждении «Положения о признании международных
10
Склярова М.В. Методика трансформации при составлении отчётности по МСФО // МСФО и МСА в
кредитной организации. 2016. N 1 - с. 27 - 44.
17
стандартов финансовой отчётности и разъяснений международных стандартов
финансовой отчётности для применения на территории Российской
Федерации». Данным Положением установлен порядок признания
Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений
международных стандартов, принимаемых Фондом Международных
стандартов финансовой отчётности, для применения на территории Российской
Федерации
11
.
В соответствие с пунктом 4 данного положения, признанию для
применения на территории Российской Федерации подлежат документы
международных стандартов на русском языке. В свою очередь Министерство
финансов Российской Федерации обеспечивает получение от Фонда перевода
на русский язык каждого документа международных стандартов
12
.
Согласно пункту 5 настоящего положения, документ международных
стандартов признается подлежащим применению на территории Российской
Федерации, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмотренной частью
1 ст. 13 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». А именно,
задачи по предоставлению достоверного представления о финансовом
положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате
его деятельности и движении денежных средств за отчётный пери-од,
необходимое пользователям этой отчётности для принятия экономических
решений. Согласно пункту 17 Положения, решение о введении документа
международных стандартов в действие на территории Российской Федерации
принимает Министерство финансов Российской Федерации по согласованию с
Центральным банком Российской Федерации на основе заключения экспертного
органа.
11
Натепрова Т.Я., Трубицына О.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: Дашков и К, 2016.- 261
с.
12
Селезнева Н.Н. Финансовый анализ: теория и практика. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана,
2015.- 415 с.
18
На территории Российской Федерации приказом Минфина России №160
от 25 ноября 2016 года «О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой
отчётности на территории Российской Федерации» был введён в действие ряд
международных стандартов финансовой отчётности. Данным приказом были
введены 13 международных стандартов финансовой отчётности (IFRS), 28
международных стандартов финансовой отчётности (IAS), 16 разъяснений к
международным стандартам финансовой от-чётности (IFRIC), а также 8
разъяснений ПКР (SIC). Кроме того приказом Минфина России №143 от 31
октября 2017 года и приказом Минфина России №135 от 24 декабря 2018 года
«О введении в действие документов международных стандартов финансовой
отчётности на территории Российской Феде-рации» были введены ещё два
разъяснения к международным стандартам финансовой отчётности (IFRIC).
Полный список утверждённых стандартов и разъяснений к ним представлен в
Приложении 1 «Документы международных стандартов финансовой
отчётности, действующие на территории РФ»
13
.
Таким образом, список принимаемых на территории Российской Феде-
рации стандартов и разъяснений в настоящее время увеличивается, идёт
постоянная работа рассмотрению каждого документа международных
стандартов с целью подтверждения применимости его на территории
Российской Федерации. Признанный документ международных стандартов
вступает в силу на территории Российской Федерации поэтапно, если иное не
предусмотрено этим документом. На первом этапе признанный документ
между-народных стандартов вступает в силу на территории Российской
Федерации для добровольного применения организациями в сроки,
определённые в этом документе, но не ранее его официального опубликования.
На втором этапе признанный документ международных стандартов вступает в
13
Трофимова Л.Б. Методика трансформации российской отчётности в отчётность, составленную в
соответствии с требованиями МСФО // Между-народный бухгалтерский учёт. 2016. N 17. с. 2-7.
19
силу на территории Российской Федерации для обязательного применения
организациями в сроки, определённые в этом документе.
В случае если в признанном документе международных стандартов не
определён срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для
применения на территории Российской Федерации после срока, определённого
в нем, то такой документ вступает в силу на территории Российской Федерации
со дня его официального опубликования
14
.
Обязанность составления финансовой отчётности в соответствие с
МСФО наряду с бухгалтерской (финансовой) отчётностью этой организации,
составляемой в соответствии с Федеральным законом №402-ФЗ «О
бухгалтерском учёте»
15
, обозначена в Федеральном законе №208-ФЗ «О
консолидированной финансовой отчётности».
Список организаций, обязанных составлять консолидированную
отчётность в соответствие с законом 208-ФЗ, не ограничивается данным
перечнем. В пункте 2 статьи 2 закона 208-ФЗ «О консолидированной
отчётности» указывается о необходимости применения настоящего закона
организациями, в отношении которых иными федеральными законами или
учредительными документами организаций предусмотрена обязанность
составлять, представлять и публиковать консолидированную отчётность.
Так, например, пунктом 39 Федерального закона №39-ФЗ «О рынке
ценных бумаг» указывается обязанность эмитентов раскрывать промежуточную
(квартальную) или годовую консолидированную финансовую отчётность, в том
числе подготовленную в соответствии с международными стандартами
финансовой отчётности.
Для организаций, не попавших в данный список, составление
финансовой отчётности по международным стандартам финансовой отчётности
14
Шабалин, Е. М. Мифы реальной оценки финансового состояния российских предприятий/ Е. М.
Шабалин, М. В. Карп // Финансы и кредит. – 2017.- 251 с.
15
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и
дополнениями).
20
обязательным не является. Однако всё большее количество российских
организаций принимает решение также готовить по окончании финансового
года комплект отчётности, составленной по международным стандартам. Это
связано с необходимостью предоставлять финансовую отчётность,
удовлетворяющую требованиям инвесторов
16
.
В отличие от отчётности, составленной по российским стандартам
бухгалтерского учёта, МСФО-отчётность имеет большую прозрачность и
достоверность, чего нельзя в полной мере сказать о российской отчётности. Это
связано в первую очередь со спецификой российского учёта, где на одну
ступень с бухгалтерским учётом встаёт налоговый учёт, зачастую диктующий
бухгалтерскому учёту порядок отражения фактов хозяйственной деятельности
без права выбора. Если за нарушения в бухгалтерском учёте организации грозит
незначительный штраф или он вовсе не предусмотрен, то в налоговом учёте
существует целая система штрафов за налоговые ошибки, суммы которых
достаточно велики. В связи с этим российские бухгалтера начинают
подстраивать свой бухгалтерский учёт, ориентируясь на налоговый учёт, что
приводит к риску искажения реального финансового состояния хозяйствующего
субъекта, а для инвестора, соответственно, финансового со-стояния объекта
инвестиций. Бухгалтер просто не сможет отразить в учёте истинные
хозяйственные процессы из-за наложенных налоговым законодательством
ограничений.
Кроме того стандартная бухгалтерская отчётность, закреплённая
законодательно на территории Российской Федерации имеет очень низкую
детализацию. Показатели законодательно утверждённых форм существенно
укрупнены и обобщены, что вынуждает организации для дополнительного
раскрытия показателей прикладывать дополнительные усилия, чтобы пред-
ставить пользователям отчётности дополнительную аналитику, необходимую
16
Козлов В.В. Трансформация финансовой отчётности в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учёт. 2016. N 42. – с. 38-50.
21
для полноценного ознакомления с реальным финансовым состоянием данной
организации. Ещё одной причиной, по которой российская бухгалтерская от-
чётность значительно уступает МСФО-отчётности, это привязанность
российского учёта к бумажным носителям. Если по международным
стандартам обязанность учесть расход возникает в тот момент, когда о нём
стало известно, то по правилам российского учёта, в частности согласно пункту
1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ, такой расход не подлежит учёту до тех
пор, по-ка он не будет подтверждён документально. Такой подход российского
учёта в результате приводит к существенным расхождениям с реальным
положением вещей
17
.
Также к искажениям показателей российской отчётности зачастую
приводит наличие у налоговых органов независимого мнения, не закреплённого
законодательной практикой, но вынуждающего организации либо про-изводить
дополнительные расходы на отстаивание своей, как правило, соответствующей
действующему законодательству, точки зрения в суде, либо безоговорочно
принять указание налогового органа, тем самым исказив показатели отчётности.
Данная ситуация зачастую усугубляется консервативной позицией бухгалтеров,
стремящихся предугадать выше описанные действия налогового органа. Это
приводит не только к уменьшению выгод от осуществляемой экономической
деятельности в виде излишне уплаченных сумм налогов, но и к искажению
показателей финансового состояния объекта инвестиций.
В конце концов, задача бухгалтерии, ведущей бухгалтерский учёт в
соответствие с МСФО – это служение бизнесу, отражение исторических, уже
сложившихся событий, в то время как бухгалтерия РСБУ постоянно не толь-ко
вмешивается в принятие решений руководством, но и способна на них влиять.
Все вышеперечисленные причины приводят к невозможности
использования отчётности, составленной по российским стандартам
17
Бухгалтерская (финансовая) отчётность: учеб. пособие / под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Магистр,
2015. — 479 с.
22
бухгалтерского учёта, в качестве адекватного источника не только для
управленческой информации в целом, но и для инвестиционных целей.
Единственным выходом в возникшей ситуации для организаций
является создание дополнительного комплекта отчётности, составленной по
правилам, позволяющим дать максимально точную оценку финансового
состояния хозяйствующего субъекта, например, используя международные
стандарты финансовой отчётности.
1.3. Основные проблемы составления бухгалтерской финансовой
отчетности в соответствии с МСФО
В МСФО 1 установлены общие правила составления бухгалтерского
баланса, сформулированы требования к его представлению. В стандартах не
определена конкретная форма баланса, она устанавливается каждой компанией
(организацией) самостоятельно.
В МСФО 1 не регламентирован исчерпывающий перечень статей
баланса, порядок их расположения, не приведены их названия, но предписан
перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе
обязательно, а именно:
1) основные средства;
2) нематериальные активы;
3) финансовые активы (инвестиции, учтенные по методу участия,
дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты и др.);
4) запасы;
5) кредиторская задолженность;
6) налоговые обязательства и требования;
7) резервы;
8) долгосрочные обязательства (включая выплату процентов);
9) доля меньшинства;
23
10) выпущенный капитал и резервы
18
.
Финансовые активы включают:
− денежные средства;
− право на получение денежных средств или других финансовых
активов от других компаний, обусловленное договором (дебиторская
задолженность);
− право на обмен финансовыми инструментами с другой компанией
(организацией) на потенциально выгодных условиях, обусловленное договором;
− долевые инструменты другой компании (организации) – инвестиции,
учтенные по методу участия.
Доля меньшинства – это часть в капитале и чистых результатах
материнской компании, которая приходиться на долю дочерних компаний.
Материнская компания владеет данной долей на прямую, только косвенно,
через дочерние компании.
Перечисленные статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются
линейными. По усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в
балансе могут представляться и другие статьи. При выборе дополнительных
статей согласно МСФО следует принимать во внимание характер и
существенность активов, функции активов в рамках компании.
Линейные статьи в соответствии с характером деятельности организации
могут разбиваться на подклассы. Такие статьи рекомендуется раскрывать в
балансе и в пояснениях к нему. Так, линейная статья «Запасы» подразделяется в
МСФО на следующие подклассы: сырье и материалы, готовая продукция,
незавершенная продукция, товары, хранящиеся для перепродажи.25
В МСФО не предписано деление статей активов и обязательств в
зависимости от срока их действия на краткосрочные и долгосрочные. Подобное
деление активов и обязательств не является обязательным, решение о его
18
Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ 1 – ПБУ 16, Москва, «Книги издательства»
Налоговый вестник, 2013. – 368 c.