54
ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ
ОТЧЕТНОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
3.1. Этапы составления бухгалтерской финансовой отчетности в
соответствии с МСФО
Проанализировав существующую систему бухгалтерского учёта, а так-
же документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского и
управленческого учёта ОАО «Хлебпром» мы не выявляли существенных
недостатков в организации и ведении бухгалтерского учёта, налогообложения и
налогового учёта, калькулирования себестоимости, управленческого учёта и
бюджетирования нет. Однако в 2018 году перед бухгалтерской службой
организации возникла задача составить финансовую отчётность за 2018 год, со-
ответствующую международным стандартам финансовой отчётности.
Объектом применения методики трансформации является бухгалтерская
(финансовая) отчётность, составленная по российским стандартам
бухгалтерского учёта (далее РСБУ-отчётность).
Целью данной методики является составление бухгалтерской
(финансовой) отчётности, соответствующей международным стандартам
финансовой отчётности (далее МСФО-отчётность) путём трансформации
данных от-чётности, составленной по российским стандартам бухгалтерского
учёта.
Основными требованиями к применению данной методики являются:
1. Наличие учётной политики, составленной по международным
стандартам финансовой отчётности, принятой в организации.
2. Данные учётных регистров, на основе которых составлена российская
отчётность, соответствуют российским стандартам бухгалтерского учёта.
3. Данные учётных регистров, на основе которых составлена российская
отчётность, содержат необходимый для трансформации аналитический разрез, а
также ряд примечаний, расшифровок, отчётов.
55
4. Наличие программы для работы с электронными таблицами,
предоставляющей возможности экономико-статистических расчётов.
Для обеспечения качества предоставляемых данных при составлении
отчётности, исходные данные должны собираться из различных подразделений
организации, являющихся компетентными в отношении той или иной
информации. На рисунке 4, ниже представлен процесс сбора информации от
подразделений с указанием примерных видов предоставляемых данных.
Такой подход позволяет оперативно, с заданной периодичностью
получать ту или иную информацию, касающуюся не только основной
экономической деятельности, основных производственных показателей, но и
информации о состоянии дебиторской задолженности, условиях новых
контрактов на закупку материалов и продажу готовой продукции и др.
В связи с тем, что составление отчётности в соответствие с МСФО – это
процесс, требующий особой тщательности и точности, необходимо
регламентировать порядок предоставления отчётов и сводной информации
путём введения нормативных актов, утверждённых руководством организации.
3.2. Порядок перехода организации на формирование бухгалтерской
отчетности по МСФО
ОАО «Хлебпром», анализ финансового состояния которого был про-
изведён выше, обязано представить материнской организации отчётность,
составленную по международным стандартам финансовой отчётности. В связи
с тем, что ранее ОАО «Хлебпром» не составляло МСФО-отчётность, ему
следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое применение
международных стандартов финансовой отчётности».
Цель данного стандарта – упрощение процесса перехода на МСФО
организациям, которым приходится принять МСФО впервые. Кроме того он
56
нацелен на упрощение подготовки информации с точки зрения её
сопоставимости за разные отчётные периоды.
Данный стандарт должен применяться к первой годовой финансовой
отчётности организации, составленной в соответствие с МСФО, а также к
промежуточной отчётности, составленной в соответствие МСФО (IAS)
«Промежуточная финансовая отчётность» за период, предшествующий от-
чётному периоду.
Для ОАО «Хлебпром» первой отчётной датой является 2018 год, в этой
связи предшествующим сопоставимым периодом для него является 2017 год.
Это обуславливает необходимость отражения в первой МСФО-отчётности трёх
отчётных дат, а именно 31 декабря 2018 года – будет для не-го отчётной датой,
31 декабря 2017 года – концом периода, предшествующего отчётному периоду,
и 01 января 2017 года (или 31 декабря 2016 года) – началом периода,
предшествующего отчётному периоду.
Подход, предполагающий составление первой финансовой отчётности за
прошедшие периоды, называется ретроспективным. Он требует организованной
системы сбора бухгалтерских и производственных данных, их обработки и
надёжного хранения полученной информации. Такой жёсткий под-ход делает
подготовку первой МСФО-отчётности достаточно сложным и трудоёмким
процессом, так как иногда приходится поднимать информацию архивов,
которые не всегда в организации содержатся в надлежащем порядке . Кроме
того, это может требовать дополнительных затрат, например, на привлечение
услуг экспертов-оценщиков, для ретроспективного определения справедливой
стоимости ряда статей отчётности.
1. Подготовка исходных данных, необходимых для трансформации.
На данном этапе производится сбор и анализ данных РСБУ-отчётности,
производится перенос информации из регламентированного российского отчёта
в форму МСФО-отчётности. Производятся дополнительные расшифровки
статей, вносится дополнительная аналитика.
57
Для отчёта о финансовом положении: Выделение в общей сумме
дебиторской и кредиторской задолженности внутригрупповых задолженностей
по контрагентам или в целом по группе. Отражение дебиторской
задолженности развёрнуто с суммами резервов по сомнительным долгам.
Суммы авансов выданных.
Суммы предоплат по налогам и сборам.
Раскрытие строки запасы по аналитике: запасы, незавершённое
производство, готовая продукция.
Раскрытие строки основные средства по группам с выделением суммы
накопленной амортизации.
Нераспределённую прибыль прошлых лет и чистую прибыль текущего
периода показать развёрнуто.
Для отчёта о совокупной прибыли:
Выделить долю выручки от внутригрупповых операций;
Расходы развернуть по элементам затрат (материальные затраты,
заработная плата, страховые взносы, амортизация, прочие расходы)
2. Процедура трансформации
Процедуру трансформации можно разделить на записи следующих
видов:
– выделение сумм внутригрупповых расчётов. В отчёте о финансовых
результатах – это дебиторская, кредиторская задолженность, задолженность по
займам, в отчёте о совокупной прибыли – это выручка и операционные
расходы, относящиеся к контрагентам группы. Такие записи необходимы для
проведения дальнейшей консолидации составляемой МСФО-отчётности в
соответствие с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность».
– реклассификационные записи, состоящие в перемещении суммы
актива или обязательства. В отчёте о финансовых результатах это может быть
реклассификация авансов выданных под приобретение материалов из
дебиторской задолженности в состав запасов. Такие записи не влияют на
58
финансовый результат, но корректируют распределение активов, обязательств,
до-ходов и расходов между строками отчётности в соответствие с МСФО
(IAS)8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
– корректировочные записи, связанные с различиями между РСБУ и
МСФО в порядке признания активов, обязательств, доходов и расходов. К таким
записям можно отнести порядок учёта объектов лизинга – МСФО (IAS) 17
«Аренда», учёт готовой продукции с учётом потери мощности – пункт 13
МСФО (IAS) 2 «Запасы», учёт выручки по переходу рисков, а не по переходу
права собственности – пункт 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка» и другие. Такие
записи влияют на финансовый результат в части чистой прибыли.
3. Результаты трансформации
Все трансформационные записи вносятся в сводную таблицу, где рас-
считывается общий результат от всех корректировок. Таким образом, в левой
части таблицы выносятся показатели российского учёта, далее следуют колонки
с корректировками, где каждой колонке соответствует отдельная корректировка,
а однотипные корректировки сворачиваются, в крайней правой колонке
выводится общий итог по всем корректировкам построчно.
За годы своего существования, особенно относящиеся к советскому
периоду, российский бухгалтерский учёт приобрёл ряд специфических
особенностей, таких как приоритет юридической формы над экономическим
содержанием, приоритет первичного документа над профессиональным
суждением, приоритет исторической стоимости над справедливой стоимостью
и др. Эти специфические черты во многом препятствуют обеспечению
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности достоверной
информацией, а так же приводят к возникновению рисков существенного
искажения показателей отчётности. Такой подход ведёт не только к
некорректному толкованию действительного положения дел организации, но и
способно подтолкнуть руководство организаций, а также инвесторов к
ошибочным решениям, и, как следствие, убыткам или вовсе потере бизнеса.
59
Однако в настоящее время в российском учёте происходит признание
международных стандартов финансовой отчётности, что, несомненно, является
важным шагом в направлении привлечения дополнительных иностранных
инвестиций. В связи с повышенными рисками не многие иностранные
инвесторы готовы прийти на российский рынок, так как их смущает
недостаточная корпоративная прозрачность, которая создаётся действующими
российскими стандартами бухгалтерского учёта.
Одной из проблем, с которой сталкиваются российские организации,
нацеленные на совершенствование финансовой отчётности путём приведения
её показателей в соответствие с МСФО – это выбор метода её создания.
В настоящей работе рассмотрен метод составления отчётности,
соответствующей международным стандартам финансовой отчётности путём
трансформации на примере ОАО «Хлебпром», так как это один из двух
основных методов составления МСФО-отчётности, являющийся конкурентом
методу параллельного учёта. Для экономического обоснования применённого
метода были рассчитаны трудозатраты, а также рассчитана чистая
дисконтированная стоимость внедрения каждого из методов за 6 лет
применения. Где нулевой период – это год внедрения метода, в настоящей
работе это 2018 год, а периоды с первого по пятый – отчётные периоды,
следующие за годом внедрения метода, в настоящей работе это 2015-2018 года.
Необходимо рассчитать трудозатраты, связанные с внедрением метода
трансформации и метода параллельного учёта в нулевом периоде (2018 год), а
также трудозатраты, которые последуют в первом (2015 год) после внедрения и
последующих периодах. В связи с тем, что внедрение метода параллельного
учёта ведётся силами подрядной организации, предполагается, что
трудозатраты работников ОАО «Хлебпром» не существенны. Кроме того при
внедрении метода трансформации специалисту по МСФО даётся полгода на
подготовку информации для составления первой отчётности, которые будут
использованы специалистом по МСФО в соответствие с его квалификацией.
60
Сопоставление трудозатрат на этапе внедрения не представляется возможным и
экономически необоснованным, так как предполагается сопоставление
трудозатрат подрядчиков, которые могут не раскрываться в отчётной
документации по проекту, а также собственных работников в лице специалиста
по МСФО, который в зависимости от профессионализма может контролировать
свои трудозатраты. В связи с несущественностью предполагаемых трудозатрат
работников ОАО «Хлебпром» на этапе внедрения каждого из анализируемых
методов, было принято решение проанализировать текущие трудозатраты
первого (2018 год) и последующих периодов после внедрения метода,
предполагаемые при составлении отчётности, соответствующей МСФО
методом трансформации и методом параллельного учёта. Результаты расчёта
трудозатрат ОАО «Хлебпром» при подготовке отчётности в соответствие с
МСФО в 2018 году при составлении отчётности методом трансформации и при
применении метода параллельного учёта представлены в таблице 12.
Таблица 12
Расчёт трудозатрат ОАО «Хлебпром» при подготовке
отчётности в соответствие с МСФО в 2018 году
Этап
Вид работ
Трансформаци
я
Параллельный
учёт
Экономия при
методе
трансформации
1
2
3
4
5=3-4
Подготовительный период
1
Ввод информации,
чел./часов в день
0,5
2,0
-1,5
Количество человек
1,0
15,0
-14,0
Количество рабочих
дней
(Производственный
календарь 2015
года)
248,0
248,0
0,0
Итого чел/час в год
124,0
7 440,0
-7 316,0
Подготовка отчётности
61
Продолжение таблицы 12
2
Проведение
расчётов,
формирование
комплекта
отчётности,
чел./часов в день
8,0
8,0
0,0
Количество человек
1,0
1,0
0,0
Количество дней
14,0
1,0
13,0
Итого чел/час в год
112,0
8,0
104,0
Проверка отчётности перед её представлением
3
Выверка
показателей,
чел./час. в день
4,0
4,0
0,0
Количество человек
1,0
1,0
0,0
Количество дней
3,0
3,0
0,0
Итого чел./часов в
год
12,0
12,0
0,0
Итого
чел./
часов
в год
248,0
7 460,0
-7 212,0
В результате анализа текущих трудозатрат первого года после внедрения
метода, была выявлена существенная экономия при применении метода
трансформации по сравнению с применением метода параллельного учёта, в
процессе составлении отчётности в соответствие с международными
стандартами финансовой отчётности. Так, экономия трудозатрат при
выполнении работ методом трансформации за 2017 год составит 7 212
человеко-часов. Отсюда оценку трудозатрат при составлении отчётности
методом трансформации можно рассчитать следующим образом: 248*336=83
328 руб. в год, в то время как трудозатраты при составлении МСФО-отчётности
методом параллельного учёта составят 7 460*336=2 506 560 руб. в год.
Аналогичная экономия применения метода трансформации
предполагается и в последующие отчётные периоды, так как изменение
факторов, влияющих на трудозатраты, не предполагается.
62
Для экономического обоснования применения метода трансформации с
точки зрения затрат была произведена детализация внедрения метода
трансформации и параллельного учёта и составлены ориентировочные сметы
внедрения каждого из методов, с указанием сроков выполнения и результатов,
получаемых по окончании каждого из выделенных этапов. Произведено
разделение затрат на единовременные, относящиеся строго к периоду
внедрения, и текущие затраты, которые необходимо будет нести организации в
последующие отчётные периоды. Кроме того произведён расчёт затрат с учётом
увеличения суммы расходов путём применения ставки наращения в размере 7%.
Применение данной ставки обусловлено влиянием инфляции и иных факторов,
способных влиять на увеличение затрат.
Так как внедрение проекта по составлению МСФО-отчётности не несёт
напрямую получение доходов, принято решение определить какой из
внедрённых методов потребует наименьшего инвестирования не только на этапе
внедрения, но и в долгосрочной перспективе.
Смета расходов на внедрение метода параллельного учёта для
составления МСФО-отчётности, предложенная руководству ОАО «Хлебпром»
подрядчиком, представлена в таблице 13.
Таблица 13
Смета расходов на внедрение параллельного учёта для
составления МСФО-отчётности для ОАО «Хлебпром» в 2018 году,
тыс. руб.
Наименование
этапа
Ориентирово
чные сроки
Результат
Стоимость
,
первый
год
внедрения
Стоимость
второго и
последующих
лет
без учёта
наращения
Анализ бизнес
процессов.
Разработка
технического
задания (ТЗ)
От двух недель
до 1 месяца
Техническое
задание на
внедрение
согласованное с
Заказчиком
200
0
63
Продолжение таблицы 13
Наименование
этапа
Ориентирово
чные сроки
Результат
Стоимость
,
первый
год
внедрения
Стоимость
второго и
последующих
лет
без учёта
наращения
Настройка
системы в
соответствии с
ТЗ. Установка
системы на
серверах
Заказчика. 5
специалистов по
1500 руб.
чел./час при
8часовом
рабочем дне, 20
рабочих дней в
месяце
=5*1500*8*20
Около 1
месяца, по
окончании 1го
этапа
Настроенное в
соответствии с ТЗ
программное
обеспечение
1 200
0
Передача
Заказчику
неисключительны
х прав на
программное
обеспечение в
требуемом
объёме.
Одновременно
с завершением
этапа 2
Лицензия на
необходимое
количество
серверных частей
и количество
рабочих мест в
соответствие с
договором
500
0
Обучение
работников
службы ИТ по
администрирован
ию системы: 1
специалист по
5000 руб.
чел./занятие,
всего курс из 10
занятий
=1*5000*10
Около 2
недель.
Выполняется
одновременно
с этапом
2.
Персонал готовый
к началу работы с
системой.
Сертификаты о
прохождении
обучения.
50
25
Обучение
бухгалтеров. 1
специалист по
5000 руб.
чел./занятие,
всего курс из 10
занятий
=1*5000*10, в
последующие
50
25