14
При оценке риска средств контроля аудитор в случае необходимости
может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он должен
удостовериться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в
предыдущем году для соответствующих средств контроля, объективны и для
проверяемого года.
Итоги оценки риска средств контроля аудитор обязан отобразить в
общем плане аудита, а уточняющие оценки (если они выявлены в ходе
проверки) – в рабочей документации по проверке.
Риск необнаружения значит риск того, что аудиторские процедуры по
сути не дают возможности выявить искажение в сальдо счетов или группах
операций, которые могут быть существенным по отдельности или
совокупности с неточностями иных сальдо счетов или же группы операций.
Риск необнаружения интерпретируется показателем результативности
и качества работы аудитора. Он находится в зависимости от порядка
проведения конкретной аудиторской проверки, определения характерной
выборки, использования необходимых и в достаточной мере аудиторских
процедур, а также от таких факторов, как навыки аудиторов и степень их
предшествующего знакомства с деятельностью проверяемого
экономического субъекта [25; с. 110].
Аудитор в соответствии с данной оценкой внутрихозяйственного
риска и риска средств контроля должен определить позволительный в своей
работе риск необнаружения и запланировать надлежащие аудиторские
процедуры с учетом минимизации риска необнаружения.
Уровень риска необнаружения связан по существу с аудиторскими
процедурами проверки. Оценка риска средств контроля на равных условиях с
оценкой неотъемлемого риска воздействует на характер, временные рамки и
величину аудиторских процедур проверки, которые проводятся с целью
снижения риска необнаружения и, значит, снижение аудиторского риска до
приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору необходимо будет
проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы,
15
определенный риск необнаружения всегда будет фигурировать потому, что
доминирующая часть аудиторских подтверждений лишь выдает аргументы в
поддержку какого-то вывода, а не носит всеисчерпывающего характера.
Возможна обратная зависимость между риском необнаружения и
комплексным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. При
условии, что неотъемлемый риск и риск средств контроля высок, в таком
случае нужно, чтобы оптимальный риск необнаружения был низким, что
даст возможность снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В
случае, если наоборот неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся
на низком уровне, аудитор имеет возможность принять более высокий риск
необнаружения и понизить аудиторский риск до позволительно низкого
уровня.
В таблице 1 отражено, как приемлемый уровень риска необнаружения
(затененная часть таблицы) может меняться в зависимости от риска средств
контроля и оценок неотъемлемого риска.
Вопреки тому, что тесты средств контроля и процедуры проверки по
сути различны по своим целям, результаты одних процедур могут
содействовать достижению целям других процедур. Дисторсия, выявленная в
ходе процедур проверки по сути может склонить аудитора поменять
предыдущую оценку риска средств контроля.
Оцененные риски средств контроля и неоъемленного риска не должны
быть в такой степени низкими, чтобы у аудитора не возникала потребность в
проведении любых процедур проверки по существу. Независимо от того,
какой оцененный уровень даст аудитор неотъемлемому риску и риску
средств контроля, ему нужно провести некоторые процедуры проверки по
существу, которые касаются существенных остатков на счетах
бухгалтерского учета и групп операций [14; с. 149].
Таблица 1
Анализ факторов уровня риска необнаружения
Аудиторская оценка риска средств контроля
Высокая
Средняя
низкая
16
Аудиторская
оценка
неотъемлемого
риска
Высокая
Самая низкая
Более низкая
Средняя
Средняя
Более низкая
Средняя
Более высокая
Низкая
Средняя
Более высокая
Самая высокая
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может
модифицироваться в ходе аудита, к примеру в ходе процедур проверки по
существу аудитор может извлечь данные ощутимо отличающихся от тех, на
базе которых он сделал изначальную оценку неотъемлемого риска и риска
средств контроля. В этом случае аудитору нужно привнести конфигурации в
спланированные процедуры проверки по существу, полагаясь на оценки
неотъемлемого риска и риска средств контроля после их пересмотра.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем
больше аудиторских доказанных фактов аудитору нужно получить в
процессе процедур проверки по факту. В случае, если неотъемлемому риску
и риску средств контроля дается оценка как высокие, то аудитору следует
определить, смогут ли процедуры проверки по сути обеспечить достаточно
необходимые аудиторские доказательства, чтобы снизить риск
необнаружения и, таким образом, аудиторский риск довести до допустимо
низкого уровня. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств
контроля, тем больше аудиторских доказанных фактов проверяющему
необходимо получить в процессе процедур проверки. Когда аудитор
обозначает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении к существенному
остатку на счете бухгалтерского учета или группе монотипных операций не
может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует
сформулировать мнение с оговоркой или отказаться от выражения
мнения[29; с. 427].
При необходимости для снижения уровня риска необнаружения,
аудитор должен изменить используемые аудиторские процедуры, повысив их
17
количество и (или) изменив их суть; увеличив время на проверку и объемы
аудиторских выборок.
В случае, если аудитор придет к мнению, что он не сможет уменьшить
риск необнаружения в отношении имеющих значительный характер статей
баланса или однотипной группы хозяйственных операций до допустимого
уровня, это может служить для аудитора причиной для подготовки по
окончании проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно-
положительного.
На значение аудиторского риска может повлиять уровень знаний
работниками системы бухгалтерского учета, изменения в нормативно-
правовом законодательстве, оснащение компьютерами, как часто меняется
руководство, а также оценка полученных результатов, в которой отражена
их полнота, количество необычных операций, надежность системы
внутреннего контроля аудируемого лица. Нулевой риск невозможен, поэтому
задачей аудитора является в снижении возможностей возникновения ошибок.
Оптимальным методом уменьшения аудиторского риска является
применение системного подхода. Такой подход предполагает
стандартизацию всех важных моментов контроля, тестирования, учета и
представления информации.
1.2. Методика оценки аудиторских рисков
Одним из первостепенного вопроса для аудитора является методика
определения величины аудиторского риска. Аудитору необходимо изучить
клиента и расценить значение каждого из факторов, влияющих на степень
доверия внешних пользователей к финансовой отчетности, а также
определяющих риск финансового краха клиента после завершения аудита. На
базе исследования клиента и оценки факторов аудитор может гипотетически
и субъективно установить уровень риска основываясь на том, что финансовая
отчетность и после аудита может содержать значительные ошибки. В
процессе проверки аудитор получает вспомогательную информацию о
18
клиенте и имеет возможность менять собственную оценку уровня
аудиторского риска.
В идеале для одного конкретного аудита разные аудиторы должны
устанавливать одинаковый уровень риска, а различные уровни аудиторского
риска – лишь в случае неодинаковых обстоятельств.
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:
1. оценочный (интуитивный);
2. количественный.
Наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими
фирмами оценочный (интуитивный) метод: аудиторы, исходя из своего
опыта, определяют аудиторский риск на основании отчетности как в целом,
так и отдельных групп операций, высокий, вероятный и маловероятный и
используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод: предполагает количественный расчет
многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них
(более простую):
Ар = Нр Х Кр Х Пр,
где Ар – аудиторский риск;
Нр – неотъемлемый риск;
Кр – контрольный риск (риск средств контроля);
Пр – риск необнаружения (процедурный риск).
Данная модель является основой в планировании аудита в связи с тем,
что позволяет оценить объем тестирования и понять взаимосвязь отдельных
составляющих аудиторского риска.
Заранее установленная величина аудиторского риска отображает
предрасположенность аудитора к риску, его представлению о той
экономической среде, в которой он действует. В случае, если к примеру,
возможность того, что заказчик может возбудить судебный иск против
аудитора или же сделать иные воздействия, которые значительно могут
19
сказаться на его репутации, довольно мала, то заранее установленная
величина аудиторского риска может быть большой.
Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска подвергают
анализу ликвидность фирмы, перемена значения доходов и убытков за
предыдущие годы, применяемые способы финансирования (если у
предприятия превышают внешние источники финансирования и структура
задолженности не соответствует структуре активов, то возможность
денежных проблем выше), природу операций клиента (предприятие может
заниматься весьма рискованными видами деятельности), профессионализм
менеджмента.
Кроме того, величина аудиторского риска находится в зависимости
от:
в какой степени пользователи доверяют финансовой отчетности при
принятии решений;
распределения собственности (при условии, что держателями акций
будет ограниченное число собственников и у них есть другие пути получения
информации);
какое у клиента финансовое положение (при неустойчивости его,
возможно аудитору необходимо будет доказать, что проведенная им
проверка является качественной).
Так как аудиторский риск является предпринимательским риском
аудиторской фирмы, поэтому нужно учитывать, что его величина отражает
положение фирмы на рынке услуг аудита и степень конкурентности рынка.
По окончании установления величины аудиторского риска аудитор
рассматривает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. До
этого всего выполнялась оценка специфичности работы фирмы.
Необходимым моментом считается репутация руководства: аудиторы
действуют достаточно рискованно, содействуя с нечестным менеджментом.
Также аудитор должен понять побуждение действий клиента в некоторых
факторах: в случае, если размер гонорара менеджера установлена как
20
процент от прибыли или же решение по выпуску облигаций содержит
лимитирование на величину соотношения текущих активов и обязательств,
то возможность предумышленных искажений соответствующей информации
возрастает.
Рассмотрев результаты предыдущих аудиторских проверок можно
предположить, что в текущем проверяемом периоде возможны аналогичные
ошибки. Как правило, если нет результатов предыдущих аудиторских
проверок степень чистого риска устанавливается на высоком уровне.
Существует высокий риск искажений в случае, если производились
операции между связанными сторонами, а так же не характерных операций
для проверяемой организации.
От подготовки персонала компании зависит правильность отражения
отдельных статей отчетности (по сомнительным долгам), поэтому часто для
данных статей устанавливается большая величина чистого риска.
В случае, если активы компании легко использовать в личных целях
(денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает величина
чистого риска.
Величина чистого риска прямо пропорциональна сумме, отраженной
по данному счету, а также размеру выборки и зависит от характера элементов
выборки.
Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при
начальном аудите аудитор, исходя из основных моментов – честности
руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей,
обязан расценить вероятность проведения аудита. В случае, если аудит
невыполним, аудитор отказывается от него. Если аудитор считает
собственно, что проверка возможна для проверки, то следующим этапом
станет предварительная оценка величины риска неэффективности систем
внутреннего контроля (СВК) по отношению к каждому типу операции и
определение целей СВК. Для этого вначале оценивается отношение
руководства к потребности поддержки адекватной СВК: если руководство не
21
придает соответствующего значения этому вопросу, то устанавливается
большая величина контрольного риска, в том случае, если менеджмент дает
себе отчет значимости эффективной СВК, то аудитор оценивает элементы
контрольной среды и систему учета с точки зрения достижения целей СВК и
процедуры контроля. Но аудитор имеет возможность и не проводить такую
детальную оценку, так как в отдельных случаях, тем более на небольших
предприятиях, аудитор устанавливает максимально допустимое значение
этой составляющей аудиторского риска на основании того, что более
экономично проводить внушительную проверку статей финансовой
отчетности [14; с. 153].
Так или иначе, доказательство является основой для оценки аудитора,
которые были получены на первом этапе проверки в ходе аудита, по мере
накопления добавочных данных, величина контрольного риска может быть
уменьшена. Если по мнению аудитора действительная величина риска
возможно ниже первоначальной оценки, то принимается решение о
проведении дополнительных проверок контрольных процедур. По окончании
аудитору необходимо принять решение, какой уровень риска
неэффективности СВК он станет использовать для последующего
планирования своей работы: максимально высокий, основанный на уже
имеющихся данных, или же более низкий, беря во внимание и сравнивая
стоимость проверки СВК и выполнения тестирования операций и деталей
баланса.
Установление величины риска необнаружения (процедурного риска) -
это последняя ступень процесса расчета аудиторского риска. Аудитор может
установить связь между целями системы внутреннего контроля и
аудиторской проверки после того, как определены все показатели
контрольного риска для каждой цели системы внутреннего контроля и типа
операций, при этом определяя величину процедурного риска для каждого
счета и цели аудиторской проверки.
22
Чистый риск и контрольный риск, в отличие от аудиторского,
устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как факторы, их
определяющие, изменяются от счета к счету, в связи с этим величина
процедурного риска, значит и объем необходимых данных для составления
мнения о правильности статей в свою очередь различны.
Риск сопутствует всем видам деятельности. Для хозяйствующего
предприятия возможным риском является перемена конъюнктуры рынка
(например перемена потребительского вкуса), недобросовестные
контрагенты, воздействия внешних сил (например, профсоюз выступает с
требованием повысить заработную плату).
Аудитор стремится к высокой степени уверенности, что финансовые
отчеты свободны от существенных ошибок.
Практически не существует способа, чтобы аудиторский риск можно
было бы свести к нулю. Решение о минимальной величине степени риска
аудитор принимает на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное
при аудиторской проверке, означает, что профессиональные стандарты были
выдержаны, накоплены значительные данные и оценены с целью
подтверждения этого мнения. Аудитору необходимо планировать аудит так,
чтобы риск ошибочного суждения был наименьним (способы детализации
риска приведены в таблице 2).
Таблица 2
Способы детализации риска
Показатели
Определение
Аудиторский, или
общий риск
Угроза того, что на основании выполненных аудиторских
процедур аудитор сделает ошибочный вывод, т.е. по
неверно составленной финансовой отчетности будет
представлено аудиторское заключение без оговорок, и
наоборот.
Внутренний риск
Угроза того, что при допущении, что
внутрихозяйственный контроль отсутствует учет и
отчетность подвержена существенным погрешностям.
Риск контроля
Угроза того, что внутренний контроль не сможет
предотвратить или не обноружить существенных
23
ошибок.
Риск
необнаружения
Угроза того, что процедуры проверки и анализ
финансовой отчетности, выполняемые аудитором, не
обноружит существенных ошибок
а) риск анализа
Угроза того, что процедуры анализа не обноружит
существенных ошибок (составляющая риска
необнаружения).
б) риск при
проверках по
существу
Угроза того, что существенные ошибки не будут
обнаружены в процессе выполнения процедур проверки
(также составляющая риска необнаружения).
в) риск
выборочного
исследования
Угроза того, что выборка операций для проведения
проверки не отразит существенных ошибок
(составляющая риска необнаружения).
Если в ходе проверки аудитор вынесет неверное суждение, что
финансовая отчетность составлена верно, а по итогу проверки выяснится, что
это не так, т.е. финансовая отчетность имеет сильные искажения, или,
наоборот, финансовая отчетность составлена неверно, хотя это противоречит
реальности, для описания таких рисков применяется термин «общий
(аудиторский) риск». Как показывает практика, в связи с тем, что в
финансовых отчетах не всегда указана достоверная информация, аудиторы
особенно предрасположены риску вынесения «чистого» суждения.
Маловероятен тот факт, что при условии правильно составленного
финансового отчета будет принято условное или отрицательное заключение,
так как беспокойство клиента об отрицательных последствиях такого мнения
может привести к продолжительному изучению данных финансового отчета,
сложившейся ситуации и своевременному выявлению ошибки до того, как
аудитор выставит свое суждение. Так или иначе, указанные аспекты общего
аудиторского риска в существенной форме затрагивают интересы аудиторов.
Таким образом, общий аудиторский риск можно охарактеризовать,
как комбинацию различных видов риска по каждому суждению, которое
относится к определенному счету или группе счетов. Рассмотрение общего
аудиторского риска в целом, как правило, нет в практике. Чаще риск