24
рассматривается для конкретных суждений, которые связаны с
определенными бухгалтерскими счетами, группами счетов или же
имеющими к ним отношение классами операций, так как они вероятно будут
иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к
ним и иметь различный уровень материальности.
Ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях
считается первоочередной задачей в организации аудиторской проверки, для
того чтобы при окончании аудита суммарный аудиторский риск был сведен
до достаточно низкого уровня или, напротив, степень убежденности
аудитора в своих выводах была довольно высокой, чтобы позволить ему
выразить мнение о финансовой отчетности в целом. Второстепенная задача –
достижение желаемой уверенности наиболее результативным путем.
Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два
главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутреннего и
контрольного рисков) содержания в финансовых отчетах (по отдельности
или в совокупности) неправильных или неточных сведений (как результат
либо ошибок либо злоупотреблений), являющихся существенно важными; 2)
риск необнаружения значительных ошибок в процессе детальных
аудиторских проверок или аналитических процедур.
Отличие неотъемлемого и контрольного рисков от риска
необнаружения в том, что аудитор оценивает их, но не контролирует; оценка
аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему
пониманию, но не снижает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор
может контролировать, изменяя время, характер и масштабы отдельных
проверок на существенность.
Для практического применения были разработаны четыре
определения риска необнаружения:
• минимальный риск – если СВК клиента предварительно была
оценена аудиторской фирмой, как эффективная и аудитор доверял ей, делая
акцент на проверке контроля, а не на детальных процедурах;
25
• низкий риск – если СВК клиента была оценена аудиторской фирмой
как эффективная, но аудитор полностью не полагался на нее при
планировании детальных процедур, достаточных для обнаружения
возможных значительных ошибок;
• средний риск – если СВК клиента была оценена аудитором как
неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;
• высокий риск – если СВК клиента планируется практически
сплошная проверка.
Среди большого количества способов методов аудиторской проверки,
есть два метода, непосредственно связаных с применением категории риска
необнаружения: проверки статистических выборок и аналитические
процедуры, проверки элементов для полного изучения (каждый из элементов,
как правило, составляет заметную часть общего баланса статьи или группы
счетов).
Для понижения аудиторского риска следует руководствоваться
правилом: больше проверяемых элементов, предназначенных для полного
изучения и более убедительный анализ, тем меньшим будет объем выборки.
В отношении бухгалтерской отчетности экономических субъектов,
независимо крупные они или малые, аудитору необходимо обеспечить
равный уровень уверенности для того, чтобы он смог сформулировать
безусловно положительное мнение. Однако, многие средства внутреннего
контроля, применяемые в отношении крупных субъектов, неоправданно
использовать в малом бизнесе. К примеру, в малых экономических субъектах
процедуры бухгалтерского учета могут выполняться небольшим количеством
лиц, ответственными за обработку и хранение документации; таким образом,
разделение обязанностей либо отсутствует, либо очень ограничено. Иногда
оганиченное разделение обязанностей может возместиться системой
жесткого управленческого контроля – когда средства контроля со стороны
владельца (он же и руководителем) обусловлены личным знанием
деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях. В тех
26
случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и
отсутствуют аудиторские доказательства в отношении средств контроля,
аудиторские доказательства могут быть получены лишь только путем
проведения процедур проверки по существу.
Аудитор может понять по окончании полученного мнения понимания
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств
контроля, какие недостатки существуют в этих системах. Он в разумные
сроки обязан ознакомить руководство соответствующего уровня об
обнаруженных им значительных недостатках структуры или же
функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Как правило, руководству докладывают об основных недостатках в
письменном виде. Впрочем и в случае, если аудитор считает, что
информирование в устной форме является более подходящим, такое
сообщение информации необходимо отразить в рабочих документах
аудитора. В сообщении важно обозначить, что показаны только те
недостатки, которые были выявлены аудитором в ходе аудиторской
проверки, а также, что проверка не является показателем бузусловной
эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
управленческим целям.
1.3. Необходимость и способы управления аудиторским риском
Управление аудиторским риском, как совокупность методов,
мероприятий и приемов, которые дают возможность в бухгалтерской
(финансовой) отчетности в какой-то степени спрогнозировать присутствие
существенных искажений и принимать необходимые меры по их
обнаружению и (или) преобразовать подходящим образом аудиторское
заключение, должно основываться на риске существенных искажений и
существенности.
Направленным посылом процесса управления аудиторским риском
должен быть прозрачный для контролеров качества механизм принятия
27
решений аудитором о пересмотре аудиторских процедур проверки по
существу, либо изменения аудиторского заключения. Отсутствие такового
алгоритма усиливает роль профессионального суждения аудитора, а также
потенциально снижает ответственность аудитора, давая возможность ему в
случае необходимости манипулировать мнением [20; с. 48].
Одним из эффективных решений проблем документирования оценки
аудиторских рисков является карта рисков, которая гарантирует наиболее
прозрачное качество аудита. Данный способ выражается в необходимости
достаточной реакции аудиторской группы на выявленные риски
существенной неточности в бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица. Текстовое и графическое описание ограниченного числа
рисков организации, отражены в расположенных в прямоугольной таблице,
где по одной оси которой указана сила воздействия или значимость риска, а
по другой – частота или вероятность его возникновения.
В теории управления на карте рисков частота или вероятность
отображается по вертикальной оси, а значимость или сила воздействия – по
горизонтальной. В этом случае вероятность появления риска отображена
увеличением снизу вверх при продвижении по вертикальной оси, а
воздействие риска - увеличением слева направо по горизонтальной оси.
Цифры на карте – условные номера оцениваемых факторов, которые
оказывают влияние на управленческие решения.
28
График 1
Формат карты управления аудиторским риском
РСИО – риск существенных искажений;
УОНН – уровень очевидно незначительных нарушений, тыс. руб.;
ПС – уровень применяемой существенности по статье бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица либо группе однотипных
операций, тыс. руб.;
УСБФО – уровень существенности для бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица в целом, тыс. руб.
Предлагается установить границы анализа при картографировании
управления аудиторским риском таким образом:
− риск существенных искажений отчетности, по вертикальной оси
установить традиционные границы оценки риска существенных искажений:
низкий (до 0,33), средний (от 0,33 до 0,67), высокий (от 0,67 до 1);
− значимость вероятных последствий искажений, по
горизонтальной оси, установить в качестве границ анализа разные уровни
существенности, а именно (в порядке возрастания):
Уровень применяемой существенности, уровень явно незначительных
нарушений, уровень существенности для бухгалтерской (финансовой)
отчетности в целом.
29
В менеджменте близка к методике аудита методика карты рисков:
риск существенных искажений – это допустимость наличия нераскрытой или
искаженной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в
отношении которого проводится аудиторская проверка, которая необходима
для принятия управленческих решений; значимость, а равно существенность,
– возможных последствий искажений формализованного выражения.
Понятие «управление риском» имеет большое количество
определений, но большинство ученых, которые занимаются данным
вопросом характеризуют его, как процесс воздействия на управляемый
объект, ведущей целью которого считается поиск возможных путей
снижения риска. Управление риском можно охарактеризовать как
совокупность методов, мероприятий и приемов, которые позволяют в
определенной степени предсказать наступление рисковых событий и
принимать меры к устранению или уменьшению отрицательных последствий
наступления таких событий. Таким образом, управление рисками – это
возможность экономической деятельности использовать разные подходы,
мероприятия, процессы, которое позволяют за счет управленческого
взаимодействия добиваться снижения его степени воздействия,
прогнозировать наступление рискованного события, ситуации [32: с. 132].
В аудите при управлении риском можно выделить несколько групп
проблем:
• управление риском аудита в целом;
• управление риском конкретной аудиторской проверки;
• управление риском выборочного подхода.
Главными задачами управления риском являются:
• обнаружить область повышенного риска;
• оценить степень риска;
• проанализировать приемлемость данного уровня риска для
предпринимателя;
30
• в случае необходимости разработать меры по предупреждению
или снижению риска;
• если произошло рисковое событие, принять меры к
максимально возможному возмещению причиненного ущерба.
Управление риском, как система, состоит из следующих подсистем:
управляемой подсистемы (объекта управления) и управляющей подсистемы
(субъекта управления). В рамках проведения общего аудита объектом
управления выступает аудиторский риск, а субъектом управления –
аудиторская группа (таб. 3).
Рисунок 1
Классификация рисков аудита с точки зрения управления
ими в аудите
Непосредственно управляемые риски. Очевидно, оценка величины и
приемлемости рисков, подчиняющихся непосредственному управлению
аудиторов, в основном является функцией руководства аудиторской
организации и зависит не только от соблюдения стандартов аудита, но и от
тщательного подхода аудиторов ко всем этапам проведения аудиторской
проверки – от организации договорной работы и планирования аудита до
Управление риска аудита
Непосредственно управляемые
риски
Косвенно управляемые риски
Риски внутрифирменной
организации аудиторской работы:
- организация договорной работы;
- планирование;
- выполнение процедур;
- контроль качества работы;
- внутрифирменные стандарты.
Риски связанные с
недостаточностью нормативной
базы, регулирующей
аудиторскую деятельность.
Риски, обусловленные
недостаточным понимание сути
аудита пользователями
информации финансовой
отчетности
31
жесткого внутреннего контроля качества работы и соблюдение
внутрифирменных требований к провидению аудиторской проверки.
Косвенно управляемые риски. Это риски, связанные с
несовершенством и недостаточностью нормативной базы, регулирующей
аудит, а также с неполным пониманием сути аудита пользователями
информации финансовой отчетности [31; 85].
При принятии и реализации решений в условиях риска существуют
конкретные методы и приемы, в зависимости от специфики
предпринимательской деятельности, какая стратегия принята для достижения
поставленных целей, конкретной ситуации и т.п. Существует ряд важнейших
принципов, выработанных теорией и практикой управления риском,
которыми следует руководствоваться субъекту управления. К ним относятся
следующие положения:
1. Принцип максимизации, данный принцип обуславливает
сведение степени неясности до минимального показателя, учитывая
стремление к более обширному охвату вероятных сфер появления рисков.
2. Принцип минимизации обуславливает стремлением
предприятия свести к минимуму различные спектры возможных рисков,
соответственно уровень их воздействия на свою деятельность.
3. Принцип адекватности реакции обуславливается стремлением
организации правильно и быстро реагировать на все изменения, которые
вызываются реализацией риска и вероятностью его возникновения, т.е. когда
возникновение риска становится реальностью.
4. Принцип принятия – в случае, когда риск обоснован,
предприятие может его принять. В первую очередь, необходимо
прогнозировать проявление тех или иных проблем и соответствующих
ситуаций, это нужно для процесса управления риском. Под понятием прогноз
понимается научно аргументированное суждение о возможных состояниях
объекта в будущем, о других путях и сроках его существования [29; ст. 427].
32
Управление риском определенной аудиторской проверки. Оценка
величины и приемлемости риска определенной аудиторской проверки играет
важную значимость в аудиторском процессе: если величина риска
аудиторской проверки значится неприемлемой для аудиторской фирмы, то
договор с таким клиентом не должен заключаться ни при каких условиях.
Существует такое понятие, как кадровые риски, их сложно
спрогназировать, но они зачастную сильно влияют на преуспевание
организации, так как квалификация персонала играет одну из главных ролей
в преуспевании компании.
Основная сложность данного риска состоит в том, что в поведении
людей всегда фигурирует момент иррациональности. Вследствие этого,
реальную картину опасностей выработать непросто. Важно еще принимать
во внимание возможность и величину вероятных убытков каждой из них.
Управление кадровыми опасностями можно усовершенствовать
следующими способами:
• повышения квалификации сотрудников;
• сочетания молодых сотрудников с опытными специалистами в
трудовом коллективе;
• возложения работы, соответствуещей возможностям и
способностям работника;
• система поощрений в виде повышения заработной платы,
выплаты премий за качество труда и его эффективность и т.д.
Если квалифицированно построить систему риск-менеджмента
организации, то это позволит респектабельно преодолеть кризисными
ситуациями и даже извлечь из всякой угрозы выгоду для фирмы. Для этого
риск-менеджеру необходимо уметь выбрать подходящие методы управления
рисками, быстро принимать стратегически выверенные решения, возможно
даже если они будут неординарные.
33
ГЛАВА 2. Оценка аудиторского риска при планировании
проверки ООО «Лотос-М»
2.1. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан добиться понимания
системы бухгалтерского учета клиента, оценить систему внутреннего
контроля и квалифицировать, как эффективно эти две системы работают,
выполняя задачи бухгалтерского учета. При этом мнение аудитора об
организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы
внутреннего контроля считается базой для планирования степени
детальности и выбора аудиторских процедур.
Первоначально прежде, чем приступить к оценке системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации,
необходимо ознакомиться с организационной структурой и изучить учетную
политику организации. После общего знакомства со структурой организации
аудитор оценивает порядок подготовки бухгалтерской отчетности, конечно
немаловажен порядок отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета, как производится документооборот и другие действия
для выявления критических областей учета с высоким риском возникновения
ошибок. Такие действия аудитору помогут дать предварительную оценку
надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а затем и
подтверждение предварительной оценки.
Аудитор в ходе аудиторской проверки действует согласно правилам
стандарта аудиторской деятельности в РФ, должен получить достаточную
убежденность в том, что система внутреннего контроля и бухгалтерского
учета подлинно отображает хозяйственную деятельность проверяемого
экономического субъекта, собственно, что соответствует поставленным
задачам Закона. Изучение особенностей системы финансового,
управленческого и внутреннего контроля поможет формированию подобной
уверенности [16].
Одной из причин ограничения, присущих аудиту и влияющих на
вероятность обнаружения существенных искажений, выступает