16
Коммерческие расходы (присоединяются к производственной
себестоимости для определения полной себестоимости продукции
организации): отгрузка продукции своим покупателям, расходы на упаковку,
доставку до станции или пристани отправления, погрузку в транспортные
средства, сопровождение груза.
Производительные расходы – предусмотренные нормами или сметами.
Непроизводительные расходы – расходы , не предусмотренные ни
нормами, ни сметами (выпуск некачественной продукции, брак простои,
порча продукции и т.д.
Определение расходов и условия их признания в финансовой
отчетности в соответствии с МСФО содержат Концептуальные основы
финансовой отчетности, в соответствии с которыми под расходами
понимается «уменьшение экономических выгод, происходящее в форме
выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к
уменьшению капитала, не связанных с распределением между
учредителями». Критерии признания расходов в российских стандартах
бухгалтерского учета сближаются с МСФО, но при этом сохраняются и
существенные различия, в частности в условиях признания расходов в
финансовой отчетности (табл. 1).
Таблица 1
Основные дств отличия условий имеющая признания наименование расходов в
соответствии с медицинских РПБУ и МСФО
Условия затраты признания контроля
РПБУ
1
МСФО настоящее
2
1
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99" (ред. от 06.04.2015) (зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1790). URL: https://www.consultant.ru (дата обращения: 28.04.2017).
2
Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: https://www.consultant.ru.
17
Условия затраты признания контроля
РПБУ
1
МСФО настоящее
2
1. Расход производится в определяется соответствии отрасли с конкретным
договором, через требованиями законодательства,
обычаями новому делового расходы оборота
+
-
2. Сумма карпова расхода может учет быть затраты надежно оценена
+
+
3. расходам Возникает уменьшение будущих учетной экономических посещений
выгод, связанных деятельности с уменьшением актива или
закладывалась увеличением учреждений обязательства
+
+
4. Расходы рыночной признаются по принципу начисления
+
+
5. форме Документальное должен подтверждение расходов рода
+
-
Экономическая сущность себестоимости всегда была и остается до сих пор в
числе научных и практических приоритетов. Термин «себестоимость» для
России является сравнительно новым. Возник он в трудах А.П. Рудановского,
М.П. Тер-Давыдова, Н.Ф. Фон Дитмара в 1912 г. прошлого столетия. По
мнению А.П. Рудановского, «себестоимость есть величина вероятная»,
поскольку исчисляется по фактическим затратам и носит односторонний
характер ввиду различия уровня цен на одинаковые материалы. Ранее
использовались понятия «своя стоимость», «стоимость», «производственная
стоимость» и т.д.
С тех пор в научных источниках по бухгалтерскому учету и анализу
появлялись различные интерпретации определения себестоимости (табл. 2).
Таблица 2
Определение работы категории графе «себестоимость», предлагаемое графу в
специальной литературе по между бухгалтерскому контроль учету
Автор
пациентов Себестоимость - это
М.А. Вахрушина
3
Совокупность дебет выраженных распределение в денежной форме определенные
затрат предприятия на имущественном производство совсем и
реализацию продукции
В.Б. платных Ивашкевич, Н.А. Ермакова
4
В.Э. Керимов
5
3
Вахрушина М.А. Теория и практика бухгалтерского управленческого учета. Москва, 2002. 405 с.
4
Ивашкевич В.Б., Ермакова Н.А. Калькулирование полной стоимости продукции в международной
практике учета // Бухгалтерский учет, 2002. N 18. С. 54.
18
Автор
пациентов Себестоимость - это
Н.Д. имущественном Врублевский печати
6
Скалькулированные издержки таблица производства по
ее видам, коэффициент наименованиям детализации и единицам
Т.П. Карпова, И.И. ответственном Верецук
7
Величина используемых оборудования ресурсов договоры в денежном
выражении наименование
М.И. Кутер
8
Затраты очевидны продаж детализации - часть расходов наименование отчетного
периода, приходящаяся на единицу основные можно виды
деятельности амортизация и включающая
производственную качества себестоимость затраты продаж,
расходы на услуги управление и расходы на продажу
И.В. контроль Кирьянов ионова
9
Есть объективно целях необходимая связь себестоимости элементов труда
затрат, обеспечивающая одно количественными
показателями целостность зпоп объекта поскольку
реализации, позволяющая цена спецификой своего
включает формирования оказания однозначно идентифицировать
расчет агента экономических отношений как
позициям самостоятельный основания хозяйствующий субъект специальных
Я.В. Соколов
10
Совокупность отчетности затрат гнилицкая, отражаемых по дебету
графа счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие медицинские доходы налогового и
расходы"
Р. Энтони включаемые, Дж. Рис
11
Представленная в денежном меняться выражении классификации
величина ресурсов, можно использованных в
определенных целях
Б. использования Нидлз ответственном, Х. Андерсон, Д.
Колдуэлл помощью
12
Производственные затраты на расходов произведенную работе,
но нереализованную продукцию, т.е. как бы
области материализованные затраты, и именно связи поэтому размере
их можно инвентаризировать накладные
Интересен подход относительно сущности себестоимости у Д.А.
Саткевича, который отмечает, что «расходы представляют собой
себестоимость ресурсов, использованных за данный отчетный период.
5
Керимов В.Э. Механизм управления себестоимостью продукции в коммерческих организациях //
Экономический анализ: теория и практика. 2003. N 6. С. 5.
6
Врублевский Н.Д. Калькуляционный учет себестоимости продукции комплексных производств //
Бухгалтерский учет. 2014. N 4. С. 69 - 78.
7
Карпова Т.П., Верецук И.И. Значимость научной классификации затрат в аспекте концепции устойчивого
развития экономики // Экономика и предпринимательство. 2015. N 10-2. С. 181 - 184.
8
Кутер М.М. О калькулировании себестоимости информационно-вычислительных услуг // Бухгалтерский
учет. 1998. N 1. С. 17 - 20.
9
Кирьянов И.В. Моделирование финансов: себестоимость как связь элементов затрат // Экономика и
управление в XXI в.: тенденции развития. 2013. N 12. С. 8 - 22.
10
Соколов Я.В. Учет затрат - от теории к практике // Бухгалтерский учет. 2005. N 6. С. 44 - 47.
11
Anthony K.N., Reece J.S. Accounting, Text and Cases. 8th edition. Homewood, IRWIN, 1989.
12
Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principles of Accounting. Houghton Mifflin Harcourt Publishing
Company, 1993.
19
Себестоимость средств определяется издержками на их приобретение.
Себестоимость средств, использованных в течение отчетного периода,
представляет собой расходы. Себестоимость средств, находящихся в
распоряжении предприятия на конец отчетного периода в виде материальных
ресурсов, представляет собой его средства».
Каждое из приведенных определений в табл. 3 основывается на
определении количества потраченных ресурсов в денежном эквиваленте, не
уточняя, что речь здесь должна идти о затратах, а не о расходах. Затраты
трансформируются в расходы от обычных видов деятельности в результате
реализации продукта труда в отчетном периоде, а в противном случае - в
активы компании. Следовательно, расходы нельзя истолковывать как
себестоимость готовой продукции. Необходимо уточнить, что данная
позиция справедлива только для производственной себестоимости готовой
продукции. Полная себестоимость отличается от производственной тем, что
она дополняется коммерческими расходами (расходы на продажу), которые
учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Стоит согласиться с мнением С.С. Бартеневой, которая уверена, что
«себестоимость продукции (работ, услуг) - это синтетический показатель.
Поэтому так трудно найти единственно верное определение себестоимости,
удовлетворяющее всем ее аспектам».
Резюмируя все изложенное ранее, можно сделать следующие выводы.
Экономическая категория «себестоимость продуктов труда» возникает в
процессе производства, она показывает денежную оценку потраченных в
производственном процессе ресурсов, то есть понесенных затрат. В
отношении выпущенной продукции себестоимость формируется по
окончании производственного процесса, а в отношении проданной
продукции - по завершении процесса реализации. Получается, что
существует взаимосвязь и взаимозависимость между анализируемыми
категориями «затраты» и «расходы». Общие черты проявляются в категории
«себестоимость продукта труда». В этой связи под себестоимостью продукта
20
труда понимается сумма фактических затрат на ее производство.
Себестоимость продуктов труда, списанных в расход в связи с продажей,
является качественным показателем компании и отражает эффективность ее
работы, а также главным фактором формирования прибыли. Себестоимость
продукта труда превращается в расходы по обычным видам деятельности
лишь при реализации. До момента реализации продукция (работы, услуги)
учитываются в составе активов компании по себестоимости.
1.2 Нормативно-правовые основы формирования затрат и
калькулирования себестоимости продукции
При рассмотрении экономического аспекта себестоимости и учёта
затрат следует руководствоваться содержанием актов, входящих в систему
нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный
характер данных понятий, они явно или косвенно присутствуют почти во
всех документах. Поэтому экономический смысл себестоимости и затрат
продукта следует искать в нормативных документах на всех четырех уровнях
сложившейся в России системы законодательства по бухгалтерскому учету.
Основные нормативные документы по бухгалтерскому учету состоят из
четырех уровней:
В основе первого уровня лежит Федеральный закон № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете». Цель данного закона — установление единых
требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой)
отчетности, а также создание правового механизма регулирования
бухгалтерского учета.Сюда же можно отнести Федеральный закон № 208-ФЗ
«О консолидированной финансовой отчетности» и иные федеральные
законы, прямо или косвенно регулирующие порядок ведения бухгалтерского
учета и составления отчетности.
Ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина № 34н), План счетов
21
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению (Приказ Минфина № 94н), Положения по
бухгалтерскому учету (ПБУ), МСФО (Приказ Минфина № 217н), Положение
о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином №
105), иные приказы Минфина, указы Президента, постановления
Правительства и др.
К нормативным документам по бухгалтерскому учету 3-го уровня относятся
методические указания и рекомендации, иные документы инструктивного
или рекомендательного характера, отвечающие на практические вопросы
бухгалтерского учета и не вошедшие в предыдущий уровень.
К ним можно отнести Методические указания по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов (Приказ Минфина № 119н),
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств
сельскохозяйственных организаций (Приказ Минсельхоза № 559) и т.д.
На этом же уровне можно упомянуть письма Минфина, которые хотя и не
являются нормативными правовыми актами (п.2 Правил, утв.
Постановлением Правительства № 1009) и применяются организациями
добровольно, могут помочь бухгалтеру в решении того или иного
практического учетного вопроса.
На четвертом уровне главный нормативный документ по бухгалтерскому
учету является учетная политика организации. Целю этого уровня
регулирования бухгалтерского учета является определение для организации
порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым действующими
актами не предусмотрен конкретный порядок или какие существует
варианты.
То есть учреждению предоставляется выбор формы бухгалтерского
учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации,
установления метода оценки потребленных производственных запасов,
оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность
22
всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование
финансового результата и его размер.
1.3 Методика анализа затрат на производство продукции
Современные медицинские учреждения представляют собой
многоотраслевую совокупность составляющих деятельности с выраженной
социальной нагрузкой. Они оказывают не малое разнообразие видов услуг,
расходуют большое количество ресурcов, приобретают финанcирoваниe из
разных истoчников.
Количественные и качественные характеристики обслуживания
больных в большей степени характеризуются эффективностью
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов
медицинской организации. Это гарантирует правильно организованный
учёт расходов. В настоящее время разработаны различные методы учёта и
распределения затрат. Методом учёта затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции подразумевает совокупность
приёмов отражения производственных затрат и документирование,
обеспечивающие определение фактической себестоимости продукции, и
относящие издержки на единицу продукции. Классификация
калькулирования и методов учета затрат, которая бы являлась
общепринятой еще не существует, но всё-таки их можно объединить по
трем признакам:
-по объектам учета затрат,
-по объем учитываемых затрат,
-по результативности учета и контроля за затратами.
По объектам учета затрат выделяются позаказный, попередельный и
попроцессный методы.
В зависимости от результативности контроля и учета затрат разделяют
метод учета фактических и нормативных затрат.
Смысл позаказного метода заключается в том, что все прямые затраты
23
используются в разрезе принятых статей калькуляции по специальным
заказам. Остальные затраты используются по местам их возникновения и
входят в себестоимость специальных заказов в соответствии с принятым
нормативным коэффициентом.
Данный метод учета затрат в большей степени подходит для крупного
промышленного производства.
Смысл попередельного метода заключается в том, что прямые
затраты отображают в текущем учете не по заказам, не по видам
продукции, а по переделам. Списание затрат происходит за календарный
период, а не за время изготовления заказа (как это происходило с
позаказным методом).
Попроцессный метод учета затрат квалифицируется массовым типом
производства, кратковременным производственным циклом и полным
отсутствием незавершенного производства.
Применение данных методов для учета затрат в медицинских
учреждениях являются малоэффективным, так как данные методики
относятся к материальной продукции, а деятельность медицинских
учреждений направлена на предоставление услуг.
В связи с вышесказанным, является актуальным усовершенствование
или разработка новых методов учета затрат в сфере предоставления услуг.
К таковым можно отнести метод распределения затрат в методике,
распределение затрат методом АВС модификационный метод учета затрат.
Наиболее перспективной и подходящей является методика АВС.
Метод АВС (Activity Based Costing) - особая форма функционального
анализа затрат, которая обеспечивает современное понимание и точное
описание затрат, хорошо отражает финансовое положение организации.
В основе метода АВС лежит предположение, что продукция -
результат деятельности, которая связанна с потреблением ресурсов, учет
затрат по которым ведется на соответствующих счетах.
Данный метод наиболее выгодно использовать в случае интенсивной
24
конкуренции, а также когда непрямые затраты формируют большую часть от
общих затрат. Этот метод можно использовать по отношению к любому
перечню, который поддается распределению (товаров, разных видов услуг,
клиентов, материальных и интеллектуальных ресурсов).
Функции обеспечения, продаж, оказания услуг и управления
конкретизируются на отдельные операции, части, и процессы, такие,
например, как подбор персонал, медицинское обслуживание, реклама и т.п.
Каждое действие требует затрат и соответствующих ресурсов. Система АВС
устанавливает эти затраты с применением средств и методов
бухгалтерского и управленческого учета, в особенности группировки
предстоящих и имевших место затрат по местам формирования и центрам
ответственности. Так как в настоящее время открываются большое
количество частных узкоспециализированных медицинских учреждений,
что представляет собой ярко-выраженную конкурирующую среду, то именно
в таких условиях целесообразней применять метод АВС, когда косвенные
затраты составляют значительную часть общих затрат. Рассмотрев и
проанализировав различные варианты распределения затрат, их виды и
источники, можно сделать следующий вывод: позаказный, попередельный и
попроцессный методы распределения затрат являются не эффективными для
медицинского учреждения, так как они разработаны в большей степени для
крупного промышленного производства, а не для сферы, предоставляющей
услуги.
Так как медицинское учреждение предоставляет услуги, соответственно
имеет место конкуренция, а в данном случае более применимым методом
учета затрат будет являться метод АВС.
ГЛАВА 2. УЧЕТ ЗАТРАТ И ФОРМИРОВАНИЕ
СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ В ГКБ №24
2.1 Организационно-экономическая характеристика ГКБ №24
25
История Городской клинической больницы №24 г. Москвы началась в
августе 1775 года, когда Екатерина II издала указ, в котором, в частности,
говорилось: «Усмотря, что в числе скитающихся по миру и просящих
милостыни в здешнем городе, есть престарелые, увечные и больные, которые
трудами своими кормиться не в состоянии, также никому не принадлежащие
люди, об коих никто попечения не имеет, заблагорассудили мы, по
природному нашему человеколюбию, учредить под ведомством здешней
полиции особую больницу и богодельню…»
Таким образом, 19 июня 1776 года торжественно открылась больница
на 150 коек, которую назвали «Екатериненской». Разместилась она на 3-й
Мещанской улице в здании бывшего карантинного двора. В 1833 году
больница переехала в здание на Страстном бульваре, в котором размещалась
до 2009 года.
Больница стала крупнейшей в Москве, в ней было 250 коек, причем
обслуживались люди всех званий и состояний, беднейшим из них лечение
предоставлялось бесплатно. В новом здании были открыты клиническое
отделение хирургии на 57 коек, терапевтическое отделение, фельдшерская
школа.
В 1849 году в больнице была создана первая самостоятельная кафедра
патологической анатомии в России. Александр III разрешил присвоить
больнице наименование Императорской.
«Гзатраты ородская клиническая больница №24» оказанию является медицинские одной из старейших финансирования
больниц Москвы. В ведется основе гнилицкая медицинской деятельности графа учреждения лежат
принципы, количество установленные выше с момента образования себестоимость клиники: сочетание
спроса практики указанные с наукой, образованием и определений профессиональным совершенствованием
персонала.
контроля Главной сумме задачей «Городская решению клиническая больница №24» со дня её
списываются основания форма было и остаётся положении оказание высококвалифицированной
медицинской освобождается помощи является. Деятельность направлена врачебного на восстановление здоровья
не предшествующий только услуг жителей Москвы, но и частей области.