15
Одно из основных условий получения достоверной информации о
себестоимости продукции — четкое определение состава производственных
затрат.
На основе Положения о составе затрат министерства, ведомства, меж-
отраслевые государственные объединения, концерны и др. разрабатывают
отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по
вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг) для подведомственных организаций.
Следует отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Положение
о составе затрат Правительством Российской Федерации 1 июля 1995 г.,
определили новые подходы государства к формированию себестоимости
продукции.
С 1 июля 1995 г. нормируемые государством расходы относятся на
себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректировка
указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов,
норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения. Изменение
подходов государства к формированию себестоимости продукции позволяет
теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции
(работ, услуг).
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое
значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов
производства и объектов калькуляции.
В крупных и средних организациях для учета затрат на производство
продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», собирательно-распорядительные счета: 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28
«Потери от брака», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы
по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету
указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По
окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25,
16
26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного
производств.
С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные
производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции
(работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на
незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как
правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные
расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.
Счет 46 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих
работы долгосрочного характера (строительных, проектных и др.), в которых
расчеты осуществляются не в целом за законченные и сданные работы, а по
отдельном этапам работ. Счет 40 используется по необходимости и
предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления
отклонений фактической производственной себестоимости продукции (работ,
услуг) от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного
счета позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений
фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и
реализованной продукции.
Объекты калькуляции — отдельные изделия, группы изделий,
полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется.
Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам
калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект,
а на их группу.
Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную
единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны,
метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью
коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные
единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В
перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг
17
продукции, а калькуляционной единицей — 1т или 1 ц. Применение
укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и
отчетных калькуляций.
Система правового регулирования бухгалтерского учета в России
традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы.
Первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-
ФЗ от 06.12.2011, указы Президента РФ, постановления Правительства.
Второй уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета
в настоящее время составляют федеральные стандарты, они же - положения по
бухгалтерскому учету:
а) Общее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29
июля 1998 г. N 34н, в редакции приказом Минфина от 24.03.2000 г. № 31н,
которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета,
составления и представления бухгалтерской отчетности, а также
взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними
потребителями бухгалтерской информации. Данный акт является комплексным,
регулирующим в целом вопросы бухгалтерского учета и отчетности;
б) Специальные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые
утверждаются Минфином России и регулируют отдельные вопросы,
направления ведения бухгалтерского учета и отчетности: учет отдельных
объектов (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и
др.), отдельные стадии и документы учета (учетная политика, бухгалтерская
отчетность), расчет по налогу на прибыль организаций и др. Представляется,
значение ПБУ заключается в детализации правил ведения бухгалтерского
учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций»
ПБУ 01/08 от 06.10.2008г. №106н устанавливает основы формирования и
раскрытия, т. е. придания гласности учетной политики организаций.
Определенные цели учетной политики как совокупность способов ведения
18
бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной
деятельности предприятия. В учетной политике предприятия раскрыты
способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки
производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой
продукции, нахождение прибыли от продажи продукции, товаров и услуг и т.
д..
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.1999 г. №
43н. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета
финансы результатах, других форм о производстве и себестоимости
приложений к ним и пояснительной записки. Надо заметить, что бухгалтерская
отчетность должна давать достоверное и полное предоставление о финансовом
положении предприятия, финансовых результатах его деятельности.
Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое состояние
предприятия. Также должны быть полностью раскрыты данные о движении
денежных средств в отчетном периоде, которые характеризуют наличие,
поступление и расходование денежных средств на предприятии. Бухгалтерский
баланс должен включать числовые показатели в нетто – оценке, т.е. за вычетом
регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и в отчете о финансовых результатах.
ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов» от 09.06.2001
г. № 44н. Единица бухгалтерского учета материально – производственных
запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы
обеспечить формирование полной и достоверной информации об тех или иных
запасах, кроме всего этого и контроль за их наличием и движением.
Надо отметить, что материально – производственные запасы
принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической же себестоимостью материально – производственных
запасов, которые приобретены за плату, называется сумма фактических затрат
19
предприятия на приобретение данного вида товара, материалов и т. д., за
исключением налога на добавленную стоимость.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально –
производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы,
кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением
материально – производственных запасов.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» от 30.03.2001 г. № 26н. Начисляется
амортизация по установленным нормам амортизационных отчислений
различными способами (линейным способом, способом уменьшаемого остатка,
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования). Организация выбирает один из способов начисления
амортизации.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 06.05.1999 г. № 32н. Доходами
организации признается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения
обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за
исключением вкладов участников (собственников имущества).
ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 06.05.1999 г. №33н. Расходами
организации признается уменьшение экономических выгод в результате
выбытия (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала данной организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственника
имущества).
Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в
настоящее время составляют отраслевые стандарты, они находятся в
разработке.
Четвертый уровень, согласно действующему регулированию
бухгалтерского учета, представлен рекомендациями в области бухгалтерского
учета.
20
Способ уменьшаемого остатка (начисления амортизации) заключается в
определении амортизации по остаточной стоимости (а не по первоначальной)
стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации того
или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость
готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением
остаточной стоимости.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется
при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта
основных средств на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения,
устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.
Один из важнейших документов этого уровня – План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
иИнструкцияпо его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября
2000 г. N 94н.
Также в качестве примера можно назвать Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом
Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Методические указания зачастую
принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01"Учет
материально-производственных запасов" Приказом Минфина России от 28
декабря 2001 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов.
Пятый уровень – стандарты экономического субъекта – учетная политика.
Их предназначение – в упорядочении ведения бухгалтерского учета в самой
организации.
Изучение нормативной и правовой базы регулирования бухгалтерского
учета свидетельствует о том, что в Российской Федерации в настоящее время
вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры
калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы. Иными
словами, хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы
21
калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат исходя из
требований управленческого персонала. Этим определяется особая
актуальность методических вопросов, связанных с организацией
калькуляционной работы.
1.3. Информационная база анализа затрат на производство продукции
Важную роль в управлении себестоимостью играет экономический
анализ, который позволяет оценить хозяйственные ситуации, связанные с
формированием себестоимости продукции, выявить недостатки, резервы
улучшения использования ресурсов и принять соответствующие
управленческие решения.
Особую актуальность проблема методики анализа затрат на производстве
и себестоимости продукции приобретает на современном этапе. Многие
отечественные и зарубежные экономисты исследуют проблемы методики
анализа затрат: Ивашкевич В. Б., Дусаева Е. М., Карпова Т. П., Бере Г., Купер
Р., Джонсон Т., Каплан Р.
Эффективный анализ затрат возможен только в комплексе с другими
основными элементами менеджмента предприятия, который включает
операции, которые отражают принятие оптимальных управленческих решений
на основании анализа и обеспечение его выполнения на основе определенной
аналитической информации.
На сегодняшний день проблема в использовании различных методик
анализа затрат на производство и себестоимость продукции состоит в том, что
учетные системы должны способствовать удовлетворению информационных
потребностей системы управления предприятием, поэтому необходима
разработка комбинированных подходов к выбору способов измерения и
группировки затрат.
В основе аналитической детализации и группировки затрат для
формирования системы производственного учета предприятия определяющую
22
роль играют такие объекты, как центры возникновения затрат, непосредственно
центры затрат и конечные центры ответственности, в рамках которых
выделяются определенные технологические операции.
Формирование информации о расходах является повторением хода
непосредственного производственного процесса и предопределено движением
материальных ресурсов по соответствующим стадиям технологического
процесса, наращиванием трудовых затрат по мере обработки материалов,
расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, услуг вспомогательных
производств и тому подобное.
В современных условиях предприятию необходима система
производственного учета со стратегической направленностью. Переход от
формы анализа затрат на управленческой основе к управлению затратами на
стратегической базе основная перспективная задача предприятия.
Действенность системы во многом зависит от правильной регламентации
объема информации, циркулирующей как по горизонтали, так и по вертикали.
Он должен, с одной стороны, давать как можно полное и достоверное
представление о процесс формирования производственных затрат в тот или
иной временной отрезок, на том или ином уровне управления и быть
достаточным для принятия различных хозяйственных решений, направленных,
в частности, и на снижение затрат. С другой стороны, такая информация
должна быть конкретной, содержать ограниченное количество главных
(наиболее информативных) показателей и быть максимально доступной для
восприятия и оперативной обработки.
Управление затратами предприятия предполагает системный подход, то
есть цели предприятия могут быть достигнуты только в результате осознанной
реализации взаимозависимости основных функциональных миссий
предприятия.
Основной целью является систематизация основных направлений оценки
и анализа затрат промышленного предприятия в процессе производства и
себестоимости продукции.
23
Методика анализа калькулирования себестоимости промышленной
продукции, которая применяется на сегодняшний день, осуществляется
последовательно в два этапа:
– сначала анализируются прямые расходы, относящиеся непосредственно
на себестоимость конкретных видов продукции;
– затем анализируются косвенные расходы, которые планируются и
учитываются в целом по цеху и относятся на конкретные виды продукции с
учетом их трудоемкости.
Измерять и анализировать затраты предприятия необходимо, прежде
всего, для построения интегрированной системы управления затратами.
Основной методологической особенностью системы управления издержками,
что применяется сейчас на промышленных предприятиях является
использование зависимости величины затрат от объемов производства
продукции. Такая методика не учитывает технологическую специфику
отдельных видов промышленного производства и не обеспечивает менеджмент
предприятия надлежащей аналитической информацией.
В учебной экономической литературе представлено множество методик,
позволяющие проанализировать затраты на производство продукции
предприятия. Для изучения данной темы рассмотрим методики Бороненкова С.
А., Любушина Н. П., Скамая Л. Г., Савицкой Г. В.
Рассмотрим краткую характеристику данных методик.
В методике, предложенной Н. П. Любушиным, анализ себестоимости
продукции (работ, услуг) проводится по следующим направлениям:
– анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов
ее изменения;
– горизонтальный, вертикальный и трендовый анализ себестоимости по
экономическим элементам и статьям затрат;
– факторный анализ себестоимости продукции;
– выявление резервов снижения себестоимости.
24
Н. П. Любушин выделяет следующие факторы, оказывающие
непосредственное влияние на изменение уровня расходов на 1 руб. товарной
продукции:
– структура выпуска продукции;
– уровень расходов на единицу продукции;
– цены и тарифы на потребляемые материальные ресурсы;
– цены на продукцию.
Затраты необходимо пересчитать в сопоставимые цены. Методика такого
пересчета аналогична методике расчета индексов физического объема выпуска
продукции и товарооборота. На себестоимость продукции влияет объем
выпуска продукции (фактор первого порядка). Расчет этого влияния при
использовании способа абсолютных разниц производится по формуле:
∆С(Q) = ∆Q*C0
Где ∆Q — объем продукции
С0 — суммы затрат базисного и отчетного года.
Анализ себестоимости продукции в методике, предложенной Скамаем Л.
Г., проводится по следующим основным направлениям:
– анализ динамики и структуры затрат на производство;
– анализ себестоимости единицы продукции;
– факторный анализ по статьям калькуляции;
– анализ затрат на 1 руб. выпущенной продукции;
– анализ «затраты — объем — прибыль».
Факторы, влияющие на затраты на 1 руб. продукции, выделяемые в
методике Л. Г. Скамая, совпадают с факторами Н. П. Любушина.
До сих пор анализировалась себестоимость продукции, при которой
предусматриваются расчет и включение всех издержек, связанных с
производством и продажей продукции. Однако этот метод не учитывает, что
себестоимость изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции.
Другой метод калькулирования себестоимости, который выделяет Л. Г. Скамай,
основан на калькулировании себестоимости по переменным затратам или по