17
Первые десять статей представляют собой цеховую себестоимость
готовой продукции, а с учетом общехозяйственных расходов –
производственную себестоимость.
По способу отнесения на конечные объекты калькулирования различают
прямые и косвенные затраты. К прямым затратам относятся прямые
материальные затраты (материалы) и прямые затраты на оплату труда (все
расходы по оплате рабочей силы), которые становятся частью готовой
продукции и их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат
относить на определенное изделие
3
.
Косвенные (накладные) затраты (рисунок 3) невозможно прямо отнести
на какое-либо изделие, так как они одновременно относятся к нескольким
видам продукции, поэтому их условно распределяют по объектам
калькулирования с помощью искусственных методов. Деление затрат на
прямые и косвенные зависит от множества факторов: отраслевых особенностей,
организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости
продукции.
Наиболее значимой классификацией затрат является их деление на
переменные и условно-постоянные по отношению к динамике объемов
деятельности.
Переменные затраты – издержки, размер которых увеличивается или
уменьшается пропорционально изменениям объема производства продукции,
то есть зависят от деловой активности предприятия. К данным затратам
относятся материальные расходы, расходы на упаковку готовой продукции,
сдельная оплата труда и др. Условно-постоянные затраты – издержки,
зависящие от объема производства, но не пропорционально. Часть этих затрат
изменяется вместе с объемом производства, а часть остается неизменной. Сюда
относятся общепроизводственные затраты, которые учитываются на счете 25
«Общепроизводственные расходы».
3
Карпова, Т. П. Управленческий учет. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2010. – С.99.
18
Постоянные затраты – издержки, почти не зависящие от изменения
объема производства продукции, то есть не зависящие от деловой активности
предприятия и практически не изменяющиеся в течение отчетного периода. К
данным расходам относится амортизация, исчисленная линейным способом,
заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и прочие
расходы, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»
4
.
Рисунок 3. Классификация накладных затрат
4
Савчук, В. П. Управление прибылью и бюджетирование. – М.: БИНОМ, 2012. – С. 193.
Накладные затраты
Общепроизводственные (производственные)
Общехозяйственные
(внепроизводственные)
Затраты
на содержание и
эксплуатацию
оборудования
Общецеховые
затраты
на управление
Административно-
управленческие расходы
Расходы по техническому
управлению
Расходы по управлению
снабженческо-
заготовительной
деятельностью; на
управление финансово-
сбытовой деятельностью
Расходы по
производственному
управлению
Расходы на рабочую силу: на
набор, отбор, подготовку
руководителей, обучение,
переподготовку и на
повышение квалификации
Оплата услуг, оказываемых
внешними организациями
Содержание и ремонт зданий,
сооружений, инвентаря
Обязательные сборы, налоги,
платежи и отчисления по
установленному
законодательством порядку
Амортизация оборудования и
транспортных средств
Текучий уход и ремонт
оборудования
Энергетические расходы на
оборудование
Услуги вспомогательных
производств по обслуживанию
оборудования и рабочих мест
Заработная плата и
отчисления на социальные
нужды рабочих,
обслуживающих
оборудование
Расходы на внутризаводские
перевозки материалов,
полуфабрикатов, готовой
продукции
Прочие расходы, связанные с
использованием оборудования
Расходы по
производственному
управлению
Расходы, связанные с
подготовкой и организацией
производства
Содержание аппарата
управления
производственными
подразделениями
Амортизация зданий,
сооружений,
производственного
инвентаря
Содержание и ремонт
зданий, сооружений,
инвентаря
Затраты на обеспечение
нормальных условий
работы
Расходы на
профориентацию и
подготовку кадров
19
Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь в
релевантном диапазоне объема выпуска и времени, когда характер поведения
всех групп расходов не меняется. Проблемой, которая возникает в практике
использования бинарной классификации, является невозможность прямого
отнесения определенных статей затрат к чисто переменным или постоянным.
Для разделения смешанных статей применяются графический метод, метод
«мини-макси» и метод наименьших квадратов.
По отношению к конкретному управленческому решению затраты делят
на релевантные и нерелевантные, устранимые и безвозвратные, вмененные
(альтернативные).
Принимаемые в расчет – релевантные затраты, отличающие одну
альтернативу от другой. Меняются в зависимости от выбранного варианта
действия и учитываются при принятии решений. Не принимаемые в расчет –
нерелевантные затраты, которые остаются неизменными при всех
альтернативных вариантах.
Безвозвратные затраты – это истекшие издержки, которые не один
альтернативный вариант не способен откорректировать, то есть эти
произведенные ранее расходы не могут быть изменены никакими
управленческими решениями и не учитываются при принятии решений.
Вмененные (воображаемые) затраты – это выгода, которой
пренебрегают при выборе более перспективного варианта, то есть упущенная
выгода предприятия. Вмененные затраты всегда релевантны, так как это
придуманные, свои издержки. Данная категория присутствует лишь в
управленческом учете. Здесь для принятия управленческого решения иногда
просто необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и
не состояться в будущем. Бухгалтер финансового учета не может «вообразить»
какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной
обоснованности
5
.
5
Стоянова, Е. С. Финансовый менеджмент: теория и практика. – М.: Перспектива, 2016. – С. 278.
20
Приростные затраты являются дополнительными и возникают в
результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В
приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные
расходы. Если постоянные расходы изменяются под воздействием принятого
решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если
постоянные расходы не изменяются под воздействием принятого решения, то
приростные затраты будут равны нулю. Предельные затраты представляют
собой дополнительные расходы в расчете на единицу продукции.
Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем
производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами
они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – это
затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической
себестоимости продукции. С ними имеет дело бухгалтер-аналитик при
использовании метода учета фактических затрат и калькулирования
фактической себестоимости.
Регулируемые затраты - зависящие от решений менеджера
соответствующего уровня управления. Нерегулируемые затраты – не зависящие
от чьего-либо решения. Данное деление необходимо для определения связи
между возникающими затратами и ответственными лицами, отвечающими за
вверенные им ресурсы. Выявление отклонений позволяет менеджерам более
оперативно принимать решения по управлению затратами. Начальник
подразделения таким образом отчитывается перед вышестоящим руководством
по отклонениям в разрезе статей регулируемых затрат.
Таким образом, для решения различных управленческих задач, обычно
группируемых в подсистемы «планирование», «управление» и «контроль», в
современной практике применяется развернутая классификация затрат,
преследующая принцип, сформулированный классиками управленческого
учета Ч.Т. Хорнгреном и Дж. Фостером: «разные затраты – для разных целей».
21
1.2. Нормативно-правовые основы формирования затрат и
калькулирования себестоимости продукции
Система правового регулирования бухгалтерского учета в России
традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы
6
.
Первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-
ФЗ от 06.12.2011
7
(ред. от 28.11.2018), указы Президента РФ, постановления
Правительства.
Второй уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета
в настоящее время составляют федеральные стандарты, они же - положения по
бухгалтерскому учету:
а) Общее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29
июля 1998 г. N 34н (ред. от 11.04.2018) в редакции приказом Минфина от
24.03.2000 г. № 31н (ред. от 24.12.2010) которое определяет порядок
организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления
бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам
организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской
информации. Данный акт является комплексным, регулирующим в целом
вопросы бухгалтерского учета и отчетности;
б) Специальные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые
утверждаются Минфином России и регулируют отдельные вопросы,
направления ведения бухгалтерского учета и отчетности: учет отдельных
объектов (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и
др.), отдельные стадии и документы учета (учетная политика, бухгалтерская
отчетность), расчет по налогу на прибыль организаций и др. Представляется,
значение ПБУ заключается в детализации правил ведения бухгалтерского
учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
6
Луговой, В. А. Учет производственных запасов. Бухгалтерский учет – М.: ИНФРА – М., 2012. – с. 74.
7
ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // Собрание законодательства РФ,
12.12.2011, N 50, ст. 7344; Официальный интернет-портал правовой информации (http://www.pravo.gov.ru). -
2017. - 19 июля.
22
ПБУ 01/08 от 06.10.2008г. №106н
8
устанавливает основы формирования и
раскрытия, т. е. придания гласности учетной политики организаций.
Определенные цели учетной политики как совокупность способов ведения
бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной
деятельности предприятия. В учетной политике предприятия раскрыты
способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки
производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой
продукции, нахождение прибыли от продажи продукции, товаров и услуг и т. д.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.1999 г. №
43н
9
. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета
финансы резултатах, других форм о производстве и себестоимости приложений
к ним и пояснительной записки. Надо заметить, что бухгалтерская отчетность
должна давать достоверное и полное предоставление о финансовом положении
предприятия, финансовых результатах его деятельности.
Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое состояние
предприятия. Также должны быть полностью раскрыты данные о движении
денежных средств в отчетном периоде, которые характеризуют наличие,
поступление и расходование денежных средств на предприятии. Бухгалтерский
баланс должен включать числовые показатели в нетто – оценке, т.е. за вычетом
регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и в отчете о финансовых результатах.
ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов» от
09.06.2001 г. № 44н
10
. Единица бухгалтерского учета материально –
8
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету» (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522) // «Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти», N 44, 03.11.2008; Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru - 26.07.2017.
9
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету» «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»// «Финансовая газета», N 34, 1999; Интернет-
портал правовой информации КонсультантПлюс - http://www.consultant.ru.
10
Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистрировано в
23
производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким
образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации
об тех или иных запасах, кроме всего этого и контроль за их наличием и
движением.
Надо отметить, что материально – производственные запасы
принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической же себестоимостью материально – производственных
запасов, которые приобретены за плату, называется сумма фактических затрат
предприятия на приобретение данного вида товара, материалов и т. д., за
исключением налога на добавленную стоимость.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально –
производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы,
кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением
материально – производственных запасов.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» от 30.03.2001 г. № 26н
11
.
Начисляется амортизация по установленным нормам амортизационных
отчислений различными способами (линейным способом, способом
уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования). Организация выбирает один из способов начисления
амортизации.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 06.05.1999 г. № 32н
12
. Доходами
организации признается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения
обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за
Минюсте России 19.07.2001 N 2806) // «Российская газета», N 140, 25.07.2001; Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 09.06.2016.
11
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689) // «Российская газета», N 91-92, 16.05.2001; Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru - 09.06.2016.
12
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1791) // «Российская газета», N 116, 22.06.1999 (начало - п. 13 Положения), N 117, 23.06.1999; Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 06.05.2015.
24
исключением вкладов участников (собственников имущества).
ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 06.05.1999 г. №33н
13
. Расходами
организации признается уменьшение экономических выгод в результате
выбытия (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала данной организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников.
Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета
в настоящее время составляют отраслевые стандарты, они находятся в
разработке.
Четвертый уровень, согласно действующему регулированию
бухгалтерского учета, представлен рекомендациями в области бухгалтерского
учета.
Один из важнейших документов этого уровня – План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября
2000 г. N 94н.
Также в качестве примера можно назвать Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом
Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Методические указания зачастую
принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01 "Учет
материально-производственных запасов" Приказом Минфина России от 28
декабря 2001 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов.
Пятый уровень – стандарты экономического субъекта – учетная
политика. Их предназначение – в упорядочении ведения бухгалтерского учета в
самой организации.
Изучение нормативной и правовой базы регулирования бухгалтерского
13
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1790)// «Российская газета», N 116, 22.06.1999 (начало - п. 16 Положения), N 117, 23.06.1999 (п. 16 Положения -
конец); Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 06.05.2015.
25
учета свидетельствует о том, что в РФ в настоящее время вопросы, касающиеся
калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат,
законодательно не регламентированы. Хозяйствующий субъект самостоятельно
определяет систему и методы калькулирования, а также структуру
калькуляционных статей затрат исходя из требований управленческого
персонала.
14
1.3. Методика анализа затрат на производство продукции
Для целей калькулирования себестоимости, производимой в молочной
промышленности продукции, применяется Инструкция по калькулированию
себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и
молочноконсервной промышленности.
Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из
самых сложных и важных вопросов учета. С одной стороны, достоверный и
детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям
бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам для
оценки эффективности работы предприятия. С другой стороны, знание того, во
что обходится производство единицы продукции, позволяет разрабатывать
пути упрочнения позиции предприятия на рынке, например, за счет применения
гибкой ценовой политики. Соответственно, ошибки в расчете себестоимости
могут привести к серьезным последствиям.
Как уже было указано в параграфе 1.1, группировка затрат по статьям
калькуляции позволяет исчислять себестоимость полуфабрикатов, готовой и
реализованной продукции, при этом под себестоимостью понимается
совокупность затрат, выраженная в денежной форме, связанная с изготовлением
и продажей продукции (работ, услуг)
15
. Однако для исчисления себестоимости
продукции производственного сгруппировать затрат по статьям калькуляции в
большинстве случаев бывает недостаточным. Для исчисления себестоимости
необходимо также применять методику оценки незавершенного производства,
14
Лесных, О. В. Разработка методологии бухгалтерского учета для предприятий молочной промышленности. –
М.: ДеЛи плюс, 2012. – С. 114.
15
Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Экономистъ, 2011. – С.522.
26
разработанную с учетом специфики конкретного предприятия. Помимо этого
на предприятии должны вестись регистры сводного учета затрат на
производство, причем для производственного предприятия, имеющего цеховую
структуру, возникает проблема выбора между полуфабрикатным и
бесполуфабрикатным вариантами ведения сводного учета. Себестоимость
продукции производственного предприятия может рассчитываться с помощью
различных методов калькулирования, которые в укрупненном виде можно
представить как методы делительного калькулирования и накопительного. И,
наконец, сама себестоимость, подлежащая расчету, бывает разной (плановой,
фактической, неполной и др.). Все эти аспекты действуют в комплексе, что
требует актуальным изложение каждого из них.
Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга),
не прошедшая всех стадий производственного процесса, или прошедшая, но
еще не принятая отделом технического контроля на склад. Для оценки данного
объекта учета необходимо предварительно осуществить его количественное
измерение, т.е. подсчитать число всех деталей, узлов, агрегатов, находящихся в
производственных цехах. С этой целью раз в месяц проводится
инвентаризация, которая уточняет и подкрепляет количественные данные,
представляемые руководством производственных цехов. По итогам проведения
инвентаризации составляется инвентаризационная опись, на основе которых
бухгалтерия составляет ведомость оценки количественного остатка
незавершенного производства в целом по предприятию, по местам их
нахождения и по видам продукции (работ, услуг). При этом оценка согласно
может осуществляться:
1. По фактической или нормативной производственной
себестоимости.
2. По прямым калькуляционным статьям затрат.
3. Исходя из стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
Алгоритм оценки незавершенного производства устанавливается
организацией самостоятельно, исходя из особенностей производственного