15
оказываемых услуг. Она является важнейшим критерием, характеризующим
эффективность контроля и управления ресурсами организации
17
.
Рисунок 1. Классификация затрат экономического субъекта по
доминирующим кластерам
18
Каждое конкретное предприятие в производстве продукции использует
определенное количество оплачиваемых ресурсов. Этими затратами
определяется себестоимость продукции на данном предприятии. В текущей
работе каждый производитель заинтересован в уменьшении расходов, так как
их рост – это главный фактор снижения прибыли. Снижение расходов отвечает
принципу прибыльности рыночной экономики.
В рамках управленческого учета руководство организации
самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать
затраты на производство. Универсальной системы классификации затрат
17
Попова Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях / Л.В.
Попова. – М.: Дело и Сервис, 2018. – С. 79.
18
Руденко Т.Б. Внутренний контроль затрат // Актуальные вопросы экономических наук. – 2018. - №5. – С. 113.
16
подходящей любой организации не существует, так как все предприятия
отличаются размерами, особенностями технологии, техники и организации
производства, номенклатурой, возможностями организации учета, а так же
целями управленческого учета затрат. Целями управленческого учета затрат по
различным признакам могут быть
19
:
1) принятие управленческих решений и планирование затрат;
2) калькулирование и оценка готовой продукции, выполненных работ,
оказанных услуг;
3) контроль и регулирование затрат.
Классификация затрат позволит провести анализ финансово-
хозяйственной деятельности организации. Группировка затрат имеет важное
значение при проведении мероприятий по планированию развития
организации. При налогообложении соответствие расходов определенным
группам позволит избежать споров с налоговыми органами по расчету налога
на прибыль организаций. Принимая решения, менеджер должен знать степень
влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства.
Поэтому суть процесса классификации прямых расходов – это выделить ту
часть затрат, на которые может повлиять руководитель. Для контроля над
составом расходов по местам их совершения необходимо знать не только то,
что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты
произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к
технологическому процессу.
1.2 Сущность и значение себестоимости продукции
В себестоимость продукции включаются: затраты труда, средств и
предметов труда на производство продукции на предприятии, которые условно
можно подразделить на следующие группы
20
:
- затраты, непосредственно связанные с производством продукции
(работ, услуг) его подготовкой и освоением;
19
Пашигорева О.С. Цели и задачи управленческого учета затрат // Бухгалтерский учет. – 2017. - №19. – С. 64.
20
Федорова А.В. Теоретические аспекты анализа затрат на производство // Символ науки. – 2019. - №1. – С. 72.
17
- расходы по обслуживанию производственного процесса -
обеспечение нормальных условий труда, управление производством, расходы
по подбору, набору, подготовке и переподготовке кадров;
- расходы, связанные со сбытом продукции - упаковка, хранение,
погрузка, транспортировка, реклама и т.п.
Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность
сформировать производственную и полную себестоимость продукции. Состав
калькуляционных статей определяются экономическими субъектами
самостоятельно на основании отраслевых методических рекомендаций по
планированию, учету и калькулированию себестоимости.
В производственных организациях затраты, формирующие полную
себестоимость, как правило, группируются по следующим двенадцати статьям
калькуляции (рисунок 1).
Рисунок 1. Полная себестоимость продукции в разрезе
калькуляционных статей
В зависимости от способа включения в себестоимость продукции
затраты делятся на
21
:
21
Костромина Д. В. Управление затратами и прибылью предприятия на основе организации центров
финансовой ответственности // Финансовый менеджмент. – 2018. - № 2. – С. 27.
18
- прямые - непосредственно связаны с изготовлением определенного
вида продукции. К ним относятся: сырье и материалы на производство
продукции, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата
производственных рабочих и отчисления от нее. Данные затраты могут быть на
основании данных первичных документов прямо отнесены на себестоимость
продукции;
- косвенные - учитываются по местам их возникновения в течение
месяца, по истечении которого они пропорционально распределяются между
видами выпускаемой продукции. К ним относятся: затраты на обслуживание и
ремонт оборудования, на освещение и отопление, заработная плата
управленческого персонала, отчисления от нее и др.
Данные затраты включаются в себестоимость конкретных изделий с
помощью специальных расчетов распределения, выбор базы которого
обуславливается особенностями организации и технологии производства и
устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции.
Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при
организации раздельных систем учета полных и частичных производственных
затрат
22
.
Калькуляция представляет собой исчисление себестоимости единицы
отдельных видов продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Она
является заключительным этапом учета затрат на производство и выпуск
продукции.
Калькулирование себестоимости начинается с использования данных о
производственных затратах и количестве продукции и заканчивается
исчислением фактической себестоимости продукции и организуется в
соответствии со следующими принципами
23
:
22
Белов А.А. Финансовый учет и анализ. Теория и практика: Учебник / Белов А.А., Белов А.Н. – М.: Изд-во
«Эксмо», 2016. – 624 с.
23
Кушнарева И.В. Принципы управления затратами в предпринимательской деятельности // Актуальные
вопросы экономических наук. – 2019. - № 1-2. – С. 166
19
- научно обоснованная классификация затрат на производство. Так
для ряда отраслей экономики с учетом их особенностей разработаны и
утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету
себестоимости;
- установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц. Следует отметить, что объекты учета затрат и
объекты учета калькулирования не всегда совпадают. Так объект учета затрат
представляет собой место возникновения затрат (структурные единицы,
подразделения предприятия, рабочие места, и т.п.). Объект же калькулирования
– или носитель затрат – это виды продукции, предназначенные для реализации.
Выбор объекта учета затрат определяется на основании технологических
особенностей производства предприятия и специфики, производимой им
продукции;
- выбор метода распределения косвенных расходов производится
самостоятельно каждой организацией и фиксируется в ее учетной политике,
при этом является неизменным в течение финансового года;
- разграничение затрат по периодам в соответствии с принципом
начисления, суть которого состоит в том, что доходы и расходы, полученные
(понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого
периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты)
денежных средств;
- раздельный учет по текущим затратам на производство и по
капитальным вложениям;
- выбор метода учета затрат и калькулирования21.
Калькуляция может быть плановой, нормативной и фактической.
Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции за
отчетный период. Она составляются исходя из прогрессивных норм расхода
20
сырья, материалов, затрат труда, использования оборудования и норм расходов
по организации обслуживания производства
24
.
Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые
составляются на разовое изделие или работу для определения цены и расчетов с
заказчиками.
Нормативная калькуляция основывается на действующих на начало
месяца нормах расхода и применяется при нормативном методе учета затрат.
При стабильных ценах на ресурсы текущие нормы затрат в начале года, как
правило, выше средних норм, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце
года ниже. Вследствие этого нормативная себестоимость продукции в начале
года выше плановой, а в конце - ниже
25
.
Фактическая или отчетная калькуляция составляется на основе
бухгалтерских данных о фактических затратах на производство продукции и
отражает ее фактическую себестоимость за отчетный период. Она служит
основой для экономического анализа, планирования, прогнозирования и
принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по
изготовлению, совершенствованию или замене определенного вида продукции.
1.3 Методы калькулирования себестоимости продукции
Калькулирование или расчет себестоимости продукции (работ, услуг) –
это определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство
единицы или группы единиц продукции, или на отдельные виды производств.
Калькуляция позволяет определить фактическую или плановую себестоимость
объекта или изделия для дальнейшей их рыночной оценки. Документ, в
который заносятся расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для
определения себестоимости – калькулированием
26
.
24
Чугаева Е.Н. Актуальные проблемы учета затрат на производство, калькулирования и анализа себестоимости
продукции животноводства // Молодой ученый. – 2018. - № 8. – С. 850
25
Коське М.С., Мишучкова Ю.Г. Затраты в российском бухгалтерском учете: экономическая сущность и
нормативное закрепление // Международный бухгалтерский учет. – 2017. - № 32 (374). – С. 51
26
Морозова Н.С., Меркулова Е.Ю. Анализ себестоимости продукции // Социально-экономические явления и
процессы. – 2018. - №8. – С. 66
21
Данные калькуляций используются для управления себестоимостью
продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения
материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на
изделия.
Себестоимость – один из наиболее точных показателей – индикаторов,
необходимых для управления бизнесом, а также используется для анализа
деятельности хозяйствующего субъекта, выраженная в денежной форме.
Стоимостные оценки совокупности текущих затрат живого и овеществленного
труда (природных ресурсов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и т.д.) на
производство и сбыт продукции, а также иных расходов, необходимых для
осуществление хозяйственной деятельности и формирования финансовых
результатов в соответствии с учетной политикой предприятия. Соответственно,
затраты, понесенные непосредственно в производственном процессе, образуют
производственную себестоимость товарной продукции, а затраты на
производство и сбыт – полную себестоимость товарной продукции
27
.
Снижение себестоимости продукции промышленных предприятий
имеет серьезное как народно-хозяйственное значение, так как в известной мере,
характеризует на микро-, мезо - и макроуровнях эффективность выбранной
рыночной модели. При близких же рыночных ценах на производственную
готовую продукцию от разных продуцентов (поставщиков) снижение
себестоимости ведет к увеличению прибыли успешных предприятий,
повышению рентабельности бизнеса и улучшению других финансовых
показателей деятельности, росту накоплений во всех видах и формах
28
.
В современных условиях нестабильного валютного курса,
ограничительных санкций по отношению к России, неустойчивой конъюнктуры
рынка калькулирование себестоимости является важной задачей
управленческого учета.
27
Сигидов Ю.И., Адаменко А.А., Рыбянцева М.С. Системный подход к анализу затрат // Управленческий учет.
– 2018. - № 2. – С. 45
28
Зырянова Т.В. Подходы к анализу затрат // Международный бухгалтерский учет. – 2016. - № 44 (242). – С. 15
22
Калькулирование себестоимости продукции является основной целью
группировки затрат.
По экономическому содержанию выделяют следующие группировки:
- по элементам затрат;
- по статьям калькуляции.
Для определения объемов, используемых предприятием материальных,
трудовых, финансовых ресурсов используют классификацию по
экономическим элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех
предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость
продукции, имеют следующие элементы (рисунок 2).
Рисунок 2. Классификация затрат по экономическим элементам
29
Существуют разница классификации затрат по экономическим
элементам затрат от классификации по калькуляционным статьям затрат.
29
Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости: учеб. пособие / М.Ю.
Горелова. – М.: Налог Инфо, Статус-Кво 97, 2018. – 432 с.
23
Затраты, принадлежащие к одному экономически однородному
элементу, могут быть разбросаны в разных калькуляционных статьях в
зависимости от того, в каких подразделениях предприятия они возникают.
Например, заработная плата производственных рабочих учитывается в
таких статьях, как «Основная заработная плата производственных рабочих»,
«Дополнительная заработная плата производственных рабочих»; заработная
плата специалистов и руководителей цехов – в статье «Общепроизводственные
расходы»; заработная плата специалистов, руководителей и других служащих,
занятых в сфере управления всем предприятием – в статье
«Общехозяйственные расходы».
Содержание калькуляционных статей расходов раскрыто в приложении
1.
Классификация затрат по калькуляционным статьям позволяет
30
:
1. Определять себестоимость единицы готовой продукции.
2. Распределять затраты по ассортиментным группам.
3. Устанавливать объемы расходов по каждому виду работ,
определить объемы расходов по производству (цехам), аппарату управления
(управленческие, коммерческие и прочие).
4. Выявлять резервы снижения себестоимости.
5. Назначать цену готовой продукции.
Калькуляция бывает
31
:
- плановой – это прогнозируемая, обоснованно предполагаемая
средняя себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период
(год, квартал, месяц и т.д.). Формируют ее, исходя из норм расхода сырья,
материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и
нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы
расходов являются средними для планируемого периода. Основная задача при
30
Сигидов Ю.И., Адаменко А.А., Рыбянцева М.С. Системный подход к анализу затрат // Управленческий учет.
– 2018. - № 2. – С. 45
31
Никитина А.Р. Содержание понятий «Затраты», «Расходы», «Издержки», «Себестоимость» и их различия //
Мир современной науки. – 2016. - № 6 (28). – С. 70
24
составлении плановой калькуляции — оценка целесообразности дальнейшего
выпуска продукции или выполнения работ (услуг). Кроме того, благодаря
качественно составленной калькуляции затрат появляется возможность
установить оптимальную цену для контрактации с контрагентами;
- сметная – разновидность плановой себестоимости, которая
составляется на разовые работы, услуги или изделия по индивидуальному
заказу/исполнению;
- фактическая – составляется по фактическим данным бухгалтерского
учета о фактических затратах на производство продукции и отражает
фактическую себестоимость готовой продукции или выполненных работ.
Кроме расходов, предусмотренных планом, в фактической калькуляции
также отражаются расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Калькуляции составляются по видам продукции. В калькуляции основные виды
затрат исчисляются в зависимости от их назначения (выделяются расходы,
связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления
конкретных видов продукции
32
.
Для достижения высоких показателей работы организации необходимо
управлять затратами на производство и реализацию продукции.
Этот процесс управления сложен, он означает управление всей
деятельностью организации, так как охватывает все стороны производственных
процессов.
Предпосылкой калькулирования является учет производственных
издержек (производственный учет), который является первичным по
отношения к калькулированию.
Производственный учет (ПУ) предполагает сбор информации об
издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций,
связанных с производственными затратами. В системе ПУ информация
обобщается, группируется по различным признакам и анализируется, только на
32
Головина Т.А. Экономическая природа и направления реализации контроллинга в системе управления
производственными затратами // Актуальные вопросы экономики и управления: материалы междунар. науч.
конф. (г. Москва, апрель 2017 г.). Т. II. – М.: РИОР, 2017. – С. 86