25
основании информации, подготовленной определенным образом в системе ПУ,
возможно калькулирование. По-другому, речь идет о калькуляционном учете,
который обеспечивает группировку издержек в таком аналитическом аспекте,
который делает возможным процесс калькулирования.
Калькулирование и ПУ взаимосвязаны и взаимозависимы, базой для
расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в
системе ПУ. Калькулирование себестоимости конечного продукта
предопределяется системой и организацией ПУ. С другой стороны, степень
детализации ПУ зависит от задач, стоящих перед предприятием в области
калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно
делится на три этапа
33
:
1 – исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;
2 – исчисляется фактическая себестоимость по каждому виду
продукции;
3 – исчисляется себестоимость единицы продукции, выпущенной
работы или оказанной услуги.
На самом деле процесс калькулирования является более сложным и
чередуется с процессом учета затрат. После того, как первичные затраты
распределены калькулируется себестоимость продукции вспомогательных
производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо
учесть предоставление взаимных услуг.
Более ранние калькуляционные системы преследовали одну цель -
оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного
производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для
составления внешней отчетности, а также для определения прибыли.
Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования
не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих
задач.
33
Игуменников А.С. Различие понятий «затраты» и «расходы» // Молодой ученый. – 2017. - № 5. – С. 275
26
Современные системы калькулирования более сбалансированы.
Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные
задачи, но и дает возможность спрогнозировать экономические последствия
таких ситуаций, как
34
:
1. целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
2. установление оптимальной цены на продукцию;
3. оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
4. целесообразность обновления действующей технологии и
станочного парка;
5. оценка качества работы управленческого персонала.
Также калькулирование является основой трансфертного
ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при
коммерческих операциях между подразделениями одного и того же
предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных
цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно
выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного
формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое
положение организации. Если же продукция подразделения полностью
потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь
учетной категорией, которая необходима для обеспечения хозяйственных
связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не
влияет на конечные результаты организации
35
.
Делая вывод, можно сказать, что ПУ и калькулирование являются
основными элементами системы управления не только себестоимостью
продукции, но и производством в целом.
34
Никитина А.Р. Содержание понятий «Затраты», «Расходы», «Издержки», «Себестоимость» и их различия //
Мир современной науки. – 2016. - № 6 (28). – С. 70
35
Руденко Т.Б. Внутренний контроль затрат // Актуальные вопросы экономических наук. – 2018. - № 5. – С. 111
27
Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида
деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с
определенными принципами
36
:
1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Для
некоторых отраслей промышленности и ряда отраслей сферы материального
производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены
специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету
себестоимости.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц. В большинстве случаев объекты учета затрат и
объекты учета калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат
являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов.
Местом возникновения затрат в управленческом учете называют
структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит
первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места,
бригады, цехи и т.п.).
Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды
продукции (работ, услуг) предприятия, которые предназначены для реализации
на рынке
37
.
В добывающих отраслях промышленности при отсутствии
незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной
и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем
затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером
производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в
тех организациях, которые работают по системе заказов (предприятия бытового
обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех
производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий
36
Шебек С.В., Николаева С.А. Управленческий учет. Мифы и легенды. – М.: Аудиторско-консалтинговая
фирма «ЦБА», 2016. – 288 с.
37
Попова Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях / Л.В.
Попова. – М.: Дело и Сервис, 2018. – 224 с.
28
(переделов), такого соответствия не наблюдается. Выбор объекта учета затрат
напрямую зависит от технологических особенностей производства и специфики
производимой продукции.
Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей
производства и выпускаемой продукции (услуг, работ)
38
.
3. Выбор метода распределения косвенных расходов очень важен для
правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он
производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике
и является неизменным в течение всего финансового года.
4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо
руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что
операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не
связываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные
(понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого
периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты)
денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не
признаются доходами (расходами) поступили или перечислены в данном
периоде.
5. Раздельный учет по текущим затратам на производство и по
капитальным вложениям.
6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что одной из
важнейших задач бухгалтерского управленческого учета является задача
калькулирования себестоимости продукции. От того, насколько успешно
решается данная задача, во многом зависит экономическая эффективность
деятельности предприятия. Так как значения полной себестоимости отдельных
видов продукции и услуг существенным образом влияют на процесс
ценообразования и в конечном счете на рентабельность этих видов продукции
(услуг), поэтому значения себестоимости часто используются при решении
38
Игуменников А.С. Различие понятий «затраты» и «расходы» // Молодой ученый. – 2017. - № 5. – С. 275
29
задач анализа безубыточности производства, оптимизации производственной
программы предприятия, реструктуризации бизнеса и т. п.
Известно, что использование некорректных методов калькулирования
себестоимости продукции может приводить к снижению рентабельности
предприятия в целом вследствие того, что фактически рентабельные виды
продукции (услуг) признаются нерентабельными или низкорентабельными и
исключаются из производственной программы предприятия
39
.
39
Скляренко В.К. В чем разница между затратами, расходами и издержками [Электронный ресурс] //
Элитариум. – Режим доступа: http://elitarium.ru/zatraty-rashody-izderzhki-aktivy-proizvodstvo-buhgalterskij-
upravlencheskij-uchet.
30
2 Анализ учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
на примере ООО «МТК»
2.1 Краткая организационно-экономическая характеристика организации
ООО «МТК» является российской производственной коммерческой
организацией. Предметом деятельности ООО «МТК» является осуществление в
соответствии с действующим законодательством видов деятельности,
определённых решениями органов управления ООО «МТК» (таблица 1). ООО
«МТК» было образовано в январе 2016 года.
Таблица 1
Виды деятельности ООО «МТК»
Код по
ОКВЭД
Наименование вида деятельности
Основной вид деятельности
36.1
Производство мебели
Дополнительные виды деятельности
51.1
Оптовая торговля через агентов (за вознаграждение или на договорной
основе)
51.19
Деятельность агентов по оптовой торговле универсальным
ассортиментом товаров
51.4
Оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами
52.1
Розничная торговля в неспециализированных магазинах
52.44
Розничная торговля мебелью и товарами для дома
Организационная структура ООО «МТК» линейная: она представляет
собой совокупность подразделений, функционирующих на основе разделения
труда внутри предприятия (рисунок 3).
Общее руководство деятельностью общества осуществляет директор,
который назначается и снимается с должности решением учредителей. В
компетенцию директора организации входит решение вопросов общего
руководства деятельностью общества.
31
Рисунок 3. Организационная структура ООО «МТК»
На конец 2018 г. в ООО «МТК» работало 105 человек. Компания
уделяет первостепенное внимание созданию максимально комфортных условий
для их труда, обеспечению их комплексом социальных гарантий, льгот и
компенсаций.
В 2017-2018 гг. предприятию удалось значительно улучшить следующие
важнейшие финансово-хозяйственные показатели (таблица 2).
Таблица 2
Анализ основных финансовых результатов деятельности ООО
«МТК» в 2016-2018 гг., тыс. рублей
Показатели
2016
2017
2018
Изменение
2017/
2016
2018/
2017
Выручка от продажи товаров,
продукции, работ, услуг, тыс. руб.
2829
441016
621325
438187
180309
Себестоимость оказанных услуг,
тыс. руб.
2639
435077
577149
432438
142072
Коммерческие расходы, тыс. руб.
-
2532
14992
-
17524
Управленческие расходы, тыс. руб.
-
691
26237
-
25546
Коммерческая себестоимость, тыс.
руб.
2639
438300
618378
435661
180078
Прибыль от продаж, тыс. руб.
190
2716
2947
2526
231
Прочие доходы, тыс. руб.
-
-
-
-
-
Прочие расходы, тыс. руб.
-
-
-
-
-
Прибыль (убыток) до
налогообложения, тыс. руб.
190
2716
2947
2526
231
Текущий налог на прибыль, тыс.
руб.
38
543
589
505
46
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.
152
2173
2358
2021
185
Объем оказанных услуг в денежном выражении (выручка) за
анализируемый период вырос в несколько раз. Выручка от реализации в 2017 г.
32
по сравнению с 2016 г. демонстрирует рост на 438187 тыс. рублей. В 2018 г.
наблюдается рост на 180309 тыс. рублей. Причинами роста выручки за
анализируемый период является переход от фазы «становление деятельности» в
фазу «завоевание рынков». В 2017 году заключено несколько крупных
контрактов на поставку мебели в крупные мебельные торговые сети.
Темп роста себестоимости за 3 года также увеличился. В 2017 г. за счет
увеличения объемов производства расходы выросли на 432438 тыс. рублей,
появились управленческие и коммерческие расходы. В 2018 г. наблюдается
рост себестоимости на 142072 тыс. рублей, коммерческих расходов – на 12460
тыс. рублей, управленческих расходов на 25546 тыс. рублей.
Всего коммерческая себестоимость в 2017 г. увеличилась на 435661 тыс.
рублей, в 2018 г. на 180078 тыс. рублей.
Поскольку темпы роста коммерческой себестоимости в 2017-2018 гг.
была выше, чем темпы роста выручка, темпы роста прибыли от продаж
существенно ниже темпов роста доходов: в 2017 г. на 2526 тыс. рублей, чем в
2016 г., в 2018 г. по сравнению с 2017 г. рост прибыли от продаж составил 231
тыс. рублей.
Далее рассмотрим организацию бухгалтерского учета в ООО «МТК».
Бухгалтерский и налоговый учёт в ООО «МТК» ведётся бухгалтерией.
Руководство бухгалтерией ООО «МТК» осуществляется главным
бухгалтером, который находится в прямом подчинении у директора. Бухгалтер
учета материалов и затрат занимается расчетом нормативов и калькуляцией
себестоимости продукции, ведет затратные счета 20, 25, 26 и 44. Также данный
специалист осуществляет бухгалтерский учет производственных и товарных
запасов предприятия, а также учет готовой продукции. Занимается расчетом
нормативов и калькуляцией себестоимости. Осуществляет учет отклонений от
норм и выявляет причины этих отклонений, осуществляет бухгалтерский учет
производственных запасов предприятия. Также в ведении этого специалиста
находятся расчеты с покупателями и заказчиками.
33
Приведем информацию об организации системы бухгалтерского учета и
учетной политике в ООО «МТК» (табл. 3).
Таблица 3
Характеристика бухгалтерского учета в ООО «МТК»
Элементы и принципы
учетной политики
Положение учетной политики ООО «МТК»
Организационные аспекты
Организационная форма
бухгалтерской службы
Отдельное подразделение, возглавляемое главным
бухгалтером
Уровень централизации
учета
Учет централизован
Налоговый режим
Основной режим налогообложения
Учетная политика для целей
бухгалтерского и
налогового учета
Положение об учетной политики, утвержденное
приказом руководителя
График документооборота
Разработан (Приложение 7 к учетной политике)
Рабочий план счетов
Разработан (Приложение 2 к учетной политике)
Внутрипроизводственный
контроль
Частично осуществляется главным бухгалтером
Технический аспект учета
Форма ведения учета
Журнально-ордерная ручная с применением средств
автоматизации (1С:Предприятие)
Методический аспект учета
Стоимостной лимит МПЗ
Не относятся к основным средствам и отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в составе
материально-производственных запасов активы
стоимостью не более 40000 руб.
Переоценка
первоначальной стоимости
МПЗ
Не производится
Оценка списания МПЗ
По средней себестоимости
Амортизация основных
средств и НМА
Линейным способом
Списание
общепроизводственных,
общехозяйственных и
коммерческих расходов
Не указано
Инвентаризация
Указан порядок инвентаризации денежных средств,
МПЗ, основных средств, иного имущества и
обязательств
Первичные учетные
документы
Все первичные документы составляются в момент
совершения хозяйственной операции по формам,
предусмотренным Альбомом унифицированных
форм первичной документации утверждённым
Госкомстатом России от 29.05.1998 №57а и
Минфина России от 18.06.1998 №27н.
ООО «МТК» в 2018 году в организации учета хозяйственной
деятельности руководствовалось Законом № 402-ФЗ, планом счетов и
34
Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от
31.10.2000 № 94 н, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету,
учетной политикой. Бухгалтерская отчетность по результатам финансово-
хозяйственной деятельности за 2018 год аудиторами, внешними контролерами
не проверена.
2.2 Анализ учета затрат на предприятии
Учет затрат в ООО «МТК» рассмотрен по следующей схеме:
1) первичный учет затрат;
2) синтетический и аналитический учет затрат;
3) калькулирование себестоимости продукции.
Первичный бухгалтерский документ – письменное свидетельство о
совершении хозяйственной операции, имеющий юридическую силу и не
требующее дальнейших пояснений и детализации. Соответственное
документальное оформление общепроизводственных и общехозяйственных
расходов зависит от конкретного вида затрат. Рассмотрим оформление каждого
вида затрат.
1. Амортизация зданий, сооружений, производственного
оборудования, транспортных средств и инвентаря.
Основанием для начисления амортизации объектов основных средств
является инвентарная карточка объекта основных средств, которая заполняется
в момент принятия объекта основных средств к учету. В ООО «МТК»
амортизация начисляется в электронном документе-операции 1С: Предприятие
«Начисления амортизации» с занесением данных в форму ОКУД 0504031
«Инвентарная карточка учета основных средств».
Далее начисленная амортизация попадает в ведомость начисленной
амортизации, которую также формирует 1С. Ведомость ежемесячно
распечатывается и подшивается в книгу журналов-ордеров.
2. Материальные расходы. Данный вид расходов осуществляется для
основной производственной деятельности (производство мебели), ремонта