видов продукции, опр
ﹶ
ед
ﹶ
ел
ﹶ
ения р
ﹶ
ентаб
ﹶ
ельности отд
ﹶ
ельных подразд
ﹶ
ел
ﹶ
ений
пр
ﹶ
едприятия и нахожд
ﹶ
ения нижн
ﹶ
ей границы для отпускных ц
ﹶ
ен. Основой
сист
ﹶ
емы послужило д
ﹶ
ел
ﹶ
ени
ﹶ
е затрат на контролиру
ﹶ
емы
ﹶ
е и н
ﹶ
еконтролиру
ﹶ
емы
ﹶ
е.
Исчисл
ﹶ
ени
ﹶ
е р
ﹶ
езультатов по каждому подразд
ﹶ
ел
ﹶ
ению - ц
ﹶ
ентру
отв
ﹶ
етств
ﹶ
енности формиру
ﹶ
ет информацию для администрации пр
ﹶ
едприятия о
разм
ﹶ
ер
ﹶ
е брутто-прибыли, получ
ﹶ
енной каждым подразд
ﹶ
ел
ﹶ
ени
ﹶ
ем, и
возможностях е
ﹶ
е использования для стимулирования трудовых колл
ﹶ
ективов.
Уч
ﹶ
ет возм
ﹶ
ещ
ﹶ
ения постоянных затрат на производство - вариант,
основная суть которого опр
ﹶ
ед
ﹶ
еля
ﹶ
ется со
ﹶ
един
ﹶ
ени
ﹶ
ем уч
ﹶ
ета п
ﹶ
ер
ﹶ
ем
ﹶ
енных затрат
с уч
ﹶ
етом полных затрат. Эта сист
ﹶ
ема уч
ﹶ
ета им
ﹶ
е
ﹶ
ет много общ
ﹶ
его с
многоступ
ﹶ
енчатым уч
ﹶ
етом. Особ
ﹶ
енность заключа
ﹶ
ется в прим
ﹶ
еня
ﹶ
емых
уч
ﹶ
етных проц
ﹶ
едурах. Так, сначала сравнивают рыночную ц
ﹶ
ену с
с
ﹶ
еб
ﹶ
естоимостью, зат
ﹶ
ем по каждой стадии производств
ﹶ
енного проц
ﹶ
есса
устанавлива
ﹶ
ется, в какой м
ﹶ
ер
ﹶ
е ц
ﹶ
ена покрыва
ﹶ
ет изд
ﹶ
ержки. Или при
н
ﹶ
еизв
ﹶ
естной ц
ﹶ
ен
ﹶ
е б
ﹶ
ерут прямы
ﹶ
е п
ﹶ
ер
ﹶ
ем
ﹶ
енны
ﹶ
е затраты на единицу продукции и
на каждую сл
ﹶ
едующую ступ
ﹶ
ень добавляют постоянны
ﹶ
е затраты.
Уч
ﹶ
ет возм
ﹶ
ещ
ﹶ
ения пр
ﹶ
ед
ﹶ
ельных стандартных затрат на производство -
вариант, основанный на пр
ﹶ
едпосылк
ﹶ
е, что м
ﹶ
ежду объ
ﹶ
емом производства и
затратами сущ
ﹶ
еству
ﹶ
ет ж
ﹶ
есткая лин
ﹶ
ейная зависимость. В этом случа
ﹶ
е в уч
ﹶ
ет
ﹶ
е
выд
ﹶ
еляют постоянны
ﹶ
е и пропорционально п
ﹶ
ер
ﹶ
ем
ﹶ
енны
ﹶ
е затраты по м
ﹶ
естам их
возникнов
ﹶ
ения. Расч
ﹶ
ет отклон
ﹶ
ений выполняют по м
ﹶ
етодик
ﹶ
е нормативного
уч
ﹶ
ета, т. е. с помощью эластичной см
ﹶ
еты. Фактич
ﹶ
ески
ﹶ
е затраты
рассчитывают добавл
ﹶ
ени
ﹶ
ем к сумм
ﹶ
е нормативных затрат выявл
ﹶ
енных
отклон
ﹶ
ений.
Кром
ﹶ
е п
ﹶ
ер
ﹶ
ечисл
ﹶ
енных вариантов совр
ﹶ
ем
ﹶ
енных сист
ﹶ
ем уч
ﹶ
ета затрат на
производство, использу
ﹶ
ется много см
ﹶ
ешанных. Основным оц
ﹶ
еночным
показат
ﹶ
ел
ﹶ
ем в этих сист
ﹶ
емах выступа
ﹶ
ет р
ﹶ
езультат-брутто. Он рассчитыва
ﹶ
ется
как разность м
ﹶ
ежду доходами от р
ﹶ
еализации и п
ﹶ
ер
ﹶ
ем
ﹶ
енными затратами.
Постоянны
ﹶ
е затраты в этих сист
ﹶ
емах выступают как едино
ﹶ
е ц
ﹶ
ело
ﹶ
е б
ﹶ
ез
отнош
ﹶ
ения к отд
ﹶ
ельным изд
ﹶ
елиям, что упроща
ﹶ
ет уч
ﹶ
ет. Вс
ﹶ
е рассмотр
ﹶ
енны
ﹶ
е
так называ
ﹶ
емы
ﹶ
е рыночны
ﹶ
е сист
ﹶ
емы им
ﹶ
еют опр
ﹶ
ед
ﹶ
ел
ﹶ
енны
ﹶ
е достоинства и
н
ﹶ
едостатки, которы
ﹶ
е могут быть использованы или устран
ﹶ
ены при принятии
р
ﹶ
еш
ﹶ
ений на различны
ﹶ
е вр
ﹶ
ем
ﹶ
енны
ﹶ
е п
ﹶ
ериоды.
3.2 Система «директ-костинг» - модификация системы калькулирования
себестоимости по переменным издержкам
Система «директ-костинг» (Direct costs) (калькулирование переменных
расходов), как система исчисления переменных издержек возникла в США,
во время Великой депрессии.
Часто «директ-костинг» представляется не просто как метод
калькулирования себестоимости, а как особая система управленческого
учета. В отечественной и особенно в зарубежной литературе, посвященной
анализу и учету, встречаются также и такие названия метода, как «маржинал-
костинг», «вэрибл-костинг» и т.п.
«Директ-костинг» относится к методам исчисления сокращенной
себестоимости, что означает включение в себестоимость произведенной
продукции (работ, услуг) не всех затрат, а только их определенной части (так
называемые затраты на продукт). Не включенная часть признается расходом
периода и списывается на уменьшение дохода в периоде их возникновения.
Это предполагает необходимость разделения затрат и определения того вида,
который целесообразно отнести на себестоимость.
Ключевым для реализации основной идеи метода «директ-костинг»
является разделение затрат на прямые и косвенные, а также на переменные и
постоянные.
Переменные затраты (variable cost, VC): затраты, величина которых
зависит от объёма выпуска продукции.
Постоянные затраты (fixed cost, FC): элемент модели точки
безубыточности, представляющий собой затраты, которые не зависят от
величины объёма выпуска, противопоставляемые переменным затратам, с
которыми в сумме составляют общие затраты.
Переменные затраты непосредственно относятся на тот или другой вид
изделия, а постоянные затраты сразу относятся на финансовый результат.
Суть системы «директ-костинг» заключается в том, что прямые
издержки обобщают по видам готовых изделий, косвенные же собирают на
отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного
периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому
изделию вычесть переменные затраты, получим прибыль по данному виду
продукции. Сложив прибыль по всем изделиям, получим общую величину
прибыли, которая покроет общую сумму постоянных затрат.
Производственная себестоимость изготовленной и реализованной
продукции учитывается и планируется только с переменных
производственных расходов, которые находятся в прямой зависимости от
технического процесса и организации производства. По переменным
расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на
начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство.
Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а
собираются на отдельном счете и по окончанию отчетного периода, без
распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли в
течение того периода, в котором они были произведены.
Однако сложность разработки метода точного распределения расходов
состоит в том, что расходы, которые являются переменными в одном случае,
в другом могут быть постоянными. Деление постоянных и переменных
расходов обосновывается на ряде предположений, которые необходимо
учитывать для предупреждения ошибочного использования результатов
расходов. Что касается постоянных расходов, то следует также отметить, что
отказ от распределения этих расходов позволяет избежать использования
условных баз или коэффициентов распределения, которые обязательно
содержат элемент субъективности и целиком могут привести к искажению
реальной картины соотношения доходов и расходов по отдельным
подразделениям или продуктам предприятия. Это искажение, в свою очередь,
может привести к ошибкам при оценке эффективности деятельности
подразделений или рентабельности продуктов и принятии управленческих
решений. Как правило, на промышленных предприятиях нет единого
положения о классификации производственных расходов на постоянные и
переменные.
Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести отдельный
учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода
по видам продукции и по предприятию в целом.
Система учета себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких
элементов:
1. Учета по видам затрат.
2. Учета по местам возникновения затрат.
Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы
изделия).
3. Учета результатов по носителям затрат.
Учета результатов за период
29
.
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета
затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных
издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени
полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые
остаются неизменными.
Система «директ-костинг» имеет свои преимущества и недостатки.
Основное преимущество этой системы состоит в том, что на основе
информации, которая в ней получается, можно принимать оперативные
управленческие решения. В свою очередь это дает возможность снижения
цен. Недостатком являются трудности в отделении постоянных расходов.
Внедрение элементов системы «директ-костинга» в предприятия
занятые переработкой сельскохозяйственной продукции позволяет
29
Кулаева Д. Управление затратами современной компании // Финансовая газета. Региональный
выпуск.- 2008.- №28
рассчитывать критическую точку безубыточности, прогнозировать поведение
себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от различных
факторов на общую сумму затрат и себестоимость единицы продукции.
Рассчитанная себестоимость данным методом дает дополнительную
информацию, необходимую для более эффективного производства.
Так, для того, чтобы применить для учета затрат метод «директ –
костинг» необходимо разделить затраты на постоянные и переменные
(таблица 5).
Таблица 5 - Разделение затрат на постоянные и переменные
Статьи затрат
Постоянные затраты
Переменные затраты
Успенская
полукопченая
Фарш по-
домашнему
Успенская
полукопченая
Фарш по-
домашнему
Заработная плата с
отчислениями, руб.
1943,67
4810,57
Сырье, руб.
27010,33
140937,93
Топливо, холод, эл.
энергия, руб.
1386,95
3432,68
Расходы на
обслуживание
оборудования, руб.
83,15
205,79
Цеховые расходы, руб.
1582,05
3915,55
Общезаводские расходы,
руб.
1820,74
4506,31
Затраты по организации
производства и
управлению, руб.
159000
112000
Внепроизводственные
расходы, руб.
2636,76
12080,67
Амортизация, руб.
982,50
2431,68
Прочие расходы, руб.
359,25
889,14
Итого
159982,5
114431,68
36822,9
170778,64
Так, например, полученная АО «Надежда» прибыль от реализации
продукции в размере 1033 тыс. руб. за 2015 год свидетельствует лишь о том,
что в 2015 году в обществе повысился уровень организации производства и
эффективность использования имеющихся ресурсов.
В то же время рассчитанный в таблице 5 результат от реализации
продукции методом «директ-костинг» позволяет сделать следующие выводы:
для того, чтобы покрыть затраты необходимые для реализации колбасных
изделий: Успенская полукопченая и Фарш по-домашнему в отчетном году
необходимо было реализовать продукции на сумму 7942,52 рублей. При
такой выручке рентабельность равна нулю. Фактически выручка составила
317,19 тыс. рублей, что выше порога рентабельности на 309247,48 рублей.
Этот запас финансовой устойчивости, значение которого говорит о том, что
выручка может уменьшиться на 309247,48 рублей и тогда только
рентабельность будет равна нулю. Если же выручка снизится еще больше, то
предприятие станет убыточным. Поэтому нужно постоянно следить за
запасом финансовой устойчивости, выяснять, насколько близок или далек
порог рентабельности. Получить такую информацию становится возможным
при использовании такого метода как «директ-костинг». Проведем расчет
конечного финансовго результата от реализации продукции в таблице 6.
Таблица 6 - Схема расчета конечного результата от реализации
продукции методом «директ-костинга»
Показатели
\продукция
Успенская
полукопченая
Фарш по-
домашнему
Итого
Выручка от
реализации
продукции, тыс.руб.
89,67
227,52
317,19
Полная
себестоимость
реализованной
продукции, руб.
37805,41
197028,00
234833,41
Прибыль, тыс. руб.
8,92
10,65
19,57
Сумма переменных
затрат, руб.
36822,9
170778,64
207601,54
Сумма постоянных
затрат, руб.
159982,50
114431,68
274414,18
Сумма
маржинального
дохода (маржа), руб.
52847,1
56741,36
109588,46
Доля маржинального
дохода в выручке, %
34,55
Порог
рентабельность
производства, руб.
7942,52
Запас финансовой
устойчивости, руб.
309247,48
Информация, получаемая в этой системе, позволит организации решать
производить ли конкретный вид продукции и в каком объеме, покупать или
организовывать собственное производство некоторых видов материалов
(например, семена или посадочный материал), продавать ли готовую
продукцию в виде сырья для промышленных предприятий или осуществлять
глубокую ее переработку.
Итак, как мы видим, данный процесс очень трудоемок и для не очень
опытных финансистов будет очень сложным, поскольку производство
колбасных изделий – весьма специфическая отрасль промышленного
производства, в которой деление затрат на постоянные и переменные
довольно затруднено, поэтому несмотря на показанный пример расчета в
рамках выпускной квалификационной работы применять эту систему в
практической деятельности предприятия мы бы рекомендовали в условиях
когда уже подготовлены условия для перехода на подобную систему, когда
четко разграничены затраты и есть регламент, описывающий деление
подобного рода затрат.
Таким образом, применение «директ-костинга» сопряжено с
определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на
постоянные и переменные, для калькулирования и ценообразования
приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным
путем и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и
переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.
Практические исследования в области системы «директ-костинг»
показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии
допуски должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование
себестоимости по системе «директ-костинг» предусматривает неизменную
величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому
основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам.
Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают
контрольные функции управления этими затратами.
3.3 Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода
учета затрат
«Стандарт-кост» (Standard Costs) – система калькулирования,
основанная на жестком нормировании всех затрат и позволяющая рассчитать
«стандартную» себестоимость. Предполагает бухгалтерский учет и
подробный анализ возникших отклонений фактических расходов от
стандартных с последующим возложением ответственности за неблаго
приятные отклонения на руководителей соответствующих центров затрат.
Прообраз отечественного нормативного учета.
Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их
даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что
она была установлена ошибочно.
Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так,
все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются.
Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на
данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением
стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на
стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчи
тывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В
качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они
рассчитываются из условий франко-станция назначения.
Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения
косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой
для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на
основную заработную плату производственных рабочих. Если на
предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы
для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по
распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной
общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура
предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения
накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится
дифференцировать по цехам.
Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения
косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают
использование:
1) ставки распределения на каждый станок цеха;
2) ставки, установленной для каждого цеха;
3) общей (унифицированной) ставки
30
.
Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся
наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая
точность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не
только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих
30
Воронова Е.Ю. Функциональный метод учета затрат // Аудиторские ведомости. – 2008. -№2
факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для
коммерческих и административных расходов и т.д. Данная система
внедряется организациями как средство управленческого контроля затрат и
результатов.
Характерной особенностью установления стандартов является их
согласование с исполнителями, т.е. лицами, ответственными за соблюдение
или достижение стандартов.
Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при
правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при
учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу
исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем
стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы
производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и
калькулирование.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство,
спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату
труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях
системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и
выявлению незначительных отклонений от стандартов.
Рассмотрим пример метода стандарт-кост. Производство Успенской
полукопченой колбасы предполагает использование двух видов мяса –
свинины и говядины. Плановый размер производства 10 000 палок. В
таблице 7 составим смету затрат на производство колбасы.
Таблица 7 - Смета затрат
Статьи затрат
Сумма (план),
тыс. руб.
1. Основные материалы:
50 000
Свинина (20 000 кг * 1 000 руб/кг)
20 000
Продолжение таблицы 7