12
субъекта предпринимательской деятельности - это процесс предопределения и
формирования размера налоговых обязательств посредством выбора
оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности
и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках
действующего налогового законодательства.
4
С.М. Рюмин отмечает, что налоговое планирование представляет собой
совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика,
связанных с использованием приемов и способов, а также всех
предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации
налогов.
5
Экономист Т. Юткина в своих исследованиях ввела в научный оборот
понятия государственного налогового менеджмента и как его составной части -
«налоговое планирование».
6
На необходимость и своевременность выделения проблематики,
связанной с планированием процесса налогообложения, в самостоятельное
направление, а также формирования методологических и методических основ
этого процесса в виде единой целостной системы указывали такие авторы, как
М. Романовский и О. Врублевская. Целесообразность ее обособления, по их
мнению, диктуется тем, что ввиду разобщенности органов власти,
занимающихся управлением налоговыми процессами, возникают противоречия
в нормативно-правовом обеспечении налогообложения, между
экономическими, социальными и политическими целями государства и
возможностями финансового обеспечения их достижения.
7
В своих работах Г. Карбушев, В. Зимин отмечали, что налоговым
4
Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования //Налоговый вестник. – 2004. – № 10. – С. 131.
5
Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы . – 2005. – № 2. – С. 123.].
6
Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2003. – 576 с.
– (Серия «Высшее образование»).
7
Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение- 4-е изд./ - СПб.: Питер, 2003. – 576 с.: ил. –
(серия учебники для вузов).
13
планированием следует считать «...способы выбора оптимального сочетания
правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках
действующего налогового законодательства, а также способы более точного
прогнозирования сумм поступлений, полученных от конкретных
налогоплательщиков, от налогоплательщиков в разрезе конкретных видов
налогов и поступления налоговых платежей вообще по всем статьям бюджета».
8
В данном определении происходит смещение понятий «налоговое
планирование» и «прогнозирование». Кроме того, оно не раскрывает основной
цели налогового планирования, в условиях проводимой финансово-
экономической политики современного государства
9
Существуют и другие определения налогового планирования, которые с
разных сторон раскрывает его экономическое содержание и сущность.
Например, налоговое планирование - это выбор между различными вариантами
осуществления налоговой деятельности и размещения активов. Словарь
деловых терминов Д. Фридмана определяет налоговое планирование как
«...систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на
минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах».
10
Ряд ученых под налоговым планированием на микроуровне понимают
«...организацию предпринимательской или частной деятельности лица с
наименьшими налоговыми последствиями»
11
или «...организация деятельности
предприятий таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства
на стабильный период без нарушения буквы и духа закона»
12
или
«...совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых
8
Карбушев Г.И., Зимин В.М. Совершенствование налоговой системы России// Экономика и жизнь. 2000. № 2. -
С. 58.
9
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и
методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42.
10
Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования // Законы России: опыт,
анализ, практика. – 2008. – № 3.
11
Налоги и налогообложение / Под ред. Алиева Б.Х. М., 2007. - 410 с.
12
Кашин В.А. Налоги и налогообложение: учебн. пособие для вузов / В.А.Кашин, И.Г.Русакова,
14
ресурсов организаций, регулирующих величину и структуру налоговой базы,
воздействующих на эффективность управленческих решений и
обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом»
13
«...законный способ
минимизации налогов с использованием предоставляемых законом льгот и
приемов сокращения налоговых обязательств»
14
или «...законный способ обхода
налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов
сокращения налоговых обязательств».
15
Авторы, исследующие проблемы налогового планирования, при
определении понятия упускают его сущность. Б.А. Рогозин под налоговым
планированием понимает такое формирование хозяйственной деятельности,
бухгалтерского учета и финансовых результатов, которое при прочих равных
условиях ведет к наименьшим размерам выплат налогов и других аналогичных
платежей.
16
Налоговое планирование определяется также как планирование
коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц
с целью минимизации налоговых платежей.
17
Эти определения объединяет
общее: налоговое планирование в них жестко связано с минимизацией
налоговых платежей. Однако, понятие налогового планирования шире, и как
вид управленческой деятельности должно вобрать в себя всю совокупность
действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по
принимаемым решениям.
18
Это объясняется тем, что организацию интересует
не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а эффективность
А.В.Толкушкин. – М: ЮНИТИ, 2010. – 186 с.
13
Лукаш Ю.А. Анализ финансовой устойчивости коммерческой организации и пути её повышения: учебное
пособие / Ю.А. Лукаш. – М.: Флинта, 2012. – 282 с.
14
Фомина О.А. Зарубежный опыт налогового планирования // Налоговый вестник. 1997. - №5. – 82 с.
15
Жестков С.В. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации // Налоговый вестник. – 1997. -
№6
16
Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях: Учебное пособие для руководителя
и бухгалтера. / Б.А. Рагозин. - М.: Налоги и налоговое планирование (оптимизация и минимизация
налогообложения). - 2003. – 203 с., с. 9
17
Попонова А.Н. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах // Финансы. – 1998. - № 8 с.
32-34
18
Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – Ростов н/ Д: Феникс, 2000. – 416 с., С.291
15
принимаемых решений, их результативность, которая может появляться,
например, в изменении сроков уплаты налогов при сохранении общей величины
налоговых платежей.
Таким образом, исходя из проанализированных выше формулировок
понятия, можно определить налоговое планирование как элемент налогового
менеджмента, представляющий собой процесс организации оптимальной
системы налогообложения, при которой достигается минимизация налоговых
платежей при максимизации эффективности (деятельности организации)
предприятия путем выбора альтернативных способов налоговой деятельности.
При рассмотрении сущности и содержания налогового планирования на
уровне субъекта хозяйствования следует иметь ввиду, что налоговое
планирование это неотъемлемая часть корпоративного (внутрифирменного)
планирования. Исходя из этого, налоговое планирование осуществляется в
рамках стратегических целей и тактических задач управления предприятием, в
противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим
планом развития организации, что может вызвать крайне негативные
последствия.
Сущность налогового планирования - признание права
налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и
способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для оптимизации или
максимального сокращения своих налоговых платежей.
Целью налогового планирования является построение оптимальной
модели хозяйствования, при которой будет достигаться минимально возможный
размер налоговой нагрузки для максимального увеличения средств, остающихся
в распоряжении организации после осуществления всех налоговых платежей.
Для достижения указанной цели налоговое планирование решает
следующие задачи:
1. Определение хозяйственной деятельности, которая соответствует целям
16
и требованиям собственников;
2. Выбор места и территории, на которой будет происходить ведение
бизнеса, с учетом действующей на данной территории налоговой системы;
3. Выбор организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта;
4. Выбор системы налогообложения;
5. Построение организационной структуры бизнеса;
6. Определение вида гражданско-правового договора и определение его
налоговых последствий для отдельной хозяйственной операции;
7. Оптимальное оформление конкретной хозяйственной операции;
8. Организация финансовых потоков и денежных расчетов за реализуемые
товары, выполненные работы, оказанные услуги.
В основе налогового планирования лежит максимально полное и
правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а
также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений
налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
19
Основы налогового планирования включают:
учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и
инвестиционной политики государства;
разработку учетной политики предприятия;
правильное и полное использования всех установленных законом льгот;
оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов.
В развитии теоретико-методологических основ налогового планирования
важную роль играют критерии классификации налогового планирования.
Классификация налогового планирования должна исходить из
общетеоретических положений о классификации, учитывать гносеологические
корни этого понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы
19
Большухина, И.С. Налоговое планирование: учебное пособие / И.С. Большухина. - Ульяновск: УлГТУ, 2011. -
122 с.
17
общеэкономического планирования. Поэтому первому должно быть присущи
признаки последнего.
20
Так как налоговое планирование тесно взаимодействует с другими
элементами общей системы, ему присущи все черты характерные
общеэкономическому планированию. При этом, рассматривая классификацию
налогового планирования, следует иметь в виду:
логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения
поставленных целей;
временные рамки, которые ограничивают постановку невыполнимых
задач и целей и выступают индикатором эффективности планируемых
действий путем сопоставления прогнозируемого и фактического
результата.
Временные рамки достижения целей разнятся между собой, а структура и
логика последовательности мероприятий процесса налогового планирования
подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации.
Отсюда можно утверждать, что налоговое планирование - это управленческая
деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и
долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т. е. налоговое
планирование подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое
налоговое планирование, осуществляемое на макро и микроуровнях.
21
Также можно предложить и другие критерии классификации налогового
планирования, но они не будут иметь научно обоснованного аспекта.
Большинство авторов не разделяют мнение о многовариантности
критериев классификации налогового планирования. Так, Д.Н. Тихонов считает,
20
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и
методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
21
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и
методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
18
что существует два критерия разграничения видов налогового планирования.
22
1. законность действий налогоплательщика, т. е. насколько действия
налогоплательщика соответствуют закону;
2. степень налоговой нагрузки: платит ли налогоплательщик налоги, не
предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то
образом минимизирует налоги.
При совместном использовании данных критериев Д. Тихонов получает
три вида налогового планирования:
классическое налоговое планирование;
оптимизационное налоговое планирование;
вульгарное (незаконное) налоговое планирование.
Ученые С. Садырин и А. Погорецкий полагают, что планирование
налоговых отчислений подразделяется на корпоративное и индивидуальное
налоговое планирование.
23
Авторы указанных классификаций, а также ряд других исследователей не
совсем точно определяют налоговое планирование. В общем случае они исходят
из определения, что налоговое планирование – это процесс обработки
информации по обоснованию предстоящих действий, и оно не может быть
оптимизационным или классическим, законным либо противоправным.
Процесс планирования подчиняется общефилософским,
методологическим принципам. И в этом смысле он един и однообразен.
Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен. Можно лишь
оценить планируемые действия с позиции законности. Эти действия есть не что
иное, как содержание планирования. И они могут оцениваться с разнообразных
точек зрения. Поэтому в данном случае необходимо говорить не о
классификации налогового планирования, а о группировке планируемых
22
Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. – М.: Инфограф, 2010. – 256 с., 192
23
Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред. Сутырина
19
действий (мероприятий, методов, способов) в соответствии с определенными
общими для элементов всей группы характеристиками.
Иная классификация возможна лишь с позиций его практического
предназначения, когда в качестве основания классификации используются:
24
атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане;
субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых
отчислений;
территориально-юрисдикционный признак действия указанных
мероприятий;
объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.
Так, в качестве дополнительных критериев классификации можно
выделить следующие.
25
1. В зависимости от формы предпринимательской деятельности:
налоговое планирование деятельности индивидуальных
предпринимателей;
налоговое планирование деятельности организаций.
2. В соответствии со стадией хозяйственной деятельности:
налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса;
налоговое планирование на стадии развития бизнеса;
налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной
деятельности;
налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.
3. Исходя из объемов хозяйственной деятельности:
налоговое планирование малого бизнеса;
налоговое планирование среднего бизнеса;
С.Ф. — СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. 577 c.
24
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и
методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
20
налоговое планирование крупного бизнеса;
налоговое планирование в интегрированных структурах.
4. В зависимости от объектов налогового планирования:
налоговое планирование деятельности организации (индивидуального
предпринимателя) в целом;
налоговое планирование структурных подразделений (филиалов,
представительств и иных территориально обособленных подразделений).
Таким образом, говоря о понятии налогового планирования, необходимо
разделять его на государственное, целью которого является максимизация
налоговых платежей для увеличения бюджетных доходов, и на налоговое
планирование хозяйствующего субъекта, предусматривающие ровно
противоположные цели с выгодой для собственников бизнеса. Нами было
проанализировано большое количество определений разных авторов из
различных источников и сформулировано следующее понятие «налоговое
планирование»: это элемент налогового менеджмента, представляющий собой
процесс организации оптимальной системы налогообложения, при которой
достигается минимизация налоговых платежей при максимизации
эффективности предприятия путем выбора альтернативных способов налоговой
деятельности.
Мы определили, что под сущностью налогового планирования следует
понимать признание права налогоплательщика применять все допустимые
законами средства, приемы и способы для оптимизации или максимального
сокращения своих налоговых платежей. А целью налогового планирования
является построение оптимальной модели хозяйствования, при которой будет
достигаться минимально возможный размер налоговой нагрузки для
максимального увеличения средств, остающихся в распоряжении организации
25
Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // Справочник экономиста. – 2009. – № 8
21
после осуществления всех налоговых платежей, для достижения которой
необходимо решить ряд определенных задач. Соответственно, нами были
выделено многообразие классификаций налогового планирования, наиболее
значимыми из которых являются: налоговое планирование оперативное,
тактическое и стратегическое, осуществляемое на макро и микроуровнях.
1.3 СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов является
неотъемлемой частью управления финансами предприятий.
Система налогового планирования представляет собой такую систему,
которая обеспечивает целенаправленное воздействие аппарата налогового
планирования на налоговую систему посредством функционирования
механизма налогового планирования для формирования и утверждения
налогового плана, реализующего достижение целей налоговой политики.
Система налогового планирования – это совокупность плановых
действий, которые направлены на увеличение финансовых ресурсов
предприятия.
Организация налоговой деятельности и выполнение работ по налоговому
планированию невозможны без организации соответствующей службы или
подразделения. Такая служба налогового планирования и налогового учета
должна быть создана в единую налоговую службу предприятия, поставив во
главе службы начальника, наделенного правами заместителя руководителя
предприятия.
Муравьев В.В. для осуществления процесса налогового менеджмента
рекомендует создавать в организациях три независимые налоговые группы,
задачами которых, соответственно, являются – налоговое планирование,