22
реализация налогового плана и внутренний налоговый контроль.
26
Функциональное назначение первой группы заключается в разработке
оптимизационных мероприятий, а также в составлении плана налоговых
платежей (а в рамках оперативного финансового планирования – графика
налоговых платежей). Исходя из задач группы, в ее состав целесообразно
включить специалистов, занятых формированием финансовых планов
организации (бюджетов): экономистов планово-экономической службы,
работников бухгалтерии, финансистов, юристов. Результирующие данные
выработанного плана мероприятий по оптимизации налоговых платежей
накладываются на график налоговых платежей и отражаются в бюджете
организации.
В целях реализации мероприятий по оптимизации налогового портфеля
корпорации формируется вторая группа специалистов, состоящая из
сотрудников юридического отдела, бухгалтерских служб, коммерческого и
финансового блока. Привлечение сотрудников коммерческого блока (отделов
снабжения, продаж, маркетинга, внешнеэкономических связей) вызвано, прежде
всего, тем, что эти специалисты непосредственно участвуют в хозяйственно-
договорных отношениях, и, следовательно, должны учитывать налоговую
специфику в контактах с контрагентами корпорации.
Контроль и оценка эффективности мероприятий по налоговой
оптимизации осуществляется службой внутреннего аудита и финансовым
отделом. Функциональное назначение группы состоит в обнаружении
отклонений фактических данных от запланированных и обосновании причин
этих расхождений. Внутренние аудиторы при этом оценивают данные о
фактическом выполнении плана с позиций адекватности действующему
законодательству и соответствию избранной налоговой стратегии корпорации.
26
Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии // Аудит и финансовый анализ. – 2001.
№ 2. С.42
23
Результаты, полученные в процессе контроля, учитываются при дальнейшем
планировании оптимизационных мероприятий.
Правильный выбор организационной структуры налогового менеджмента,
а также организация документооборота между ее элементами создают
предпосылки для эффективной работы этого подразделения. Службу налогового
менеджмента необходимо укомплектовать квалифицированными
специалистами, правильно распределить обязанности между ними и наделить
необходимыми правами. Должностные инструкции специалистов, занятых в
налоговом менеджменте, должны содержать специальные требования,
предъявляемые к ним. К таким требованиям, прежде всего, относится знание
налогового законодательства и смежных с ним отраслей права.
27
Для малых и
средних предприятий создание специализированных налоговых
служб нецелесообразно, однако данное направление менеджмента не должно
игнорироваться ими. Поэтому возможен вариант расширения должностных
обязанностей специалистов предприятий (главного бухгалтера, руководителя
экономической службы и других), а также привлечение консультантов в данной
сфере деятельности. Консультирование по вопросам налогового планирования
(другими словами - аутсорсинг) в последнее время в России становится
наиболее популярной тенденцией.
Таким образом, налоговое планирование должно обеспечивать:
эффективное использование собственных финансовых ресурсов;
оптимизацию налоговых платежей при приемлемом уровне налогового
риска;
высокорентабельное использование собственного капитала.
Налоговый план необходимо составлять в тесной связи с планом
маркетинга, инвестиционным планом, планом НИОКР, планами снабжения,
27
Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии. // Аудит и финансовый анализ. – 2001.
- № 2. С.44-48
24
кадровой политикой и др. Он должен содержать график оптимизированных
налоговых платежей и использоваться для дальнейшего расчета финансовых
показателей компании.
28
Можно выделить основные принципы налогового планирования:
1. Принцип законности - неукоснительное и строгое соблюдение
требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
2. Принцип оперативности - учет не только изменений внешней среды, но
и представлений предприятия о своих внутренних приоритетах, ценностях и
возможностях;
3. Принцип сбалансированности – соблюдение взаимосвязи налоговой
политики организации с общей стратегией ее развития;
4. Принцип оптимальности - альтернативность вариантов налогового
планирования, применение механизмов, уменьшающих размер налоговых
обязательств, не должен причинять ущерб стратегическим целям предприятия,
интересам его собственников.
5. Принцип обоснованности и реализуемости налогового плана;
6. Принцип результативности разработанного налогового плана.
В связи с постоянным изменением законодательства, а также правовой
оценки тех или иных действий судами и налоговыми органами совокупность
применяемых методов налоговой оптимизации постоянно меняется. Поэтому
организация не может разработать налоговый план применительно к своей
деятельности раз и навсегда.
Н.О. Овчинникова отмечает, что следует придавать особое значение
налоговому планированию.
29
на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об
28
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С.
66-72
29
Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов.
– изд. Издательской дом «Дашков и К», 2010. – 284 с.
25
организации предприятия);
на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей
хозяйственной деятельности).
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как
четкую и однозначную последовательность действий, обязательно
гарантирующих снижение налоговых обязательств.
30
Это связано с тем, что в
налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.
Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных,
перечисленных для классического плана, разделов, еще и дополнительные.
31
Процесс налогового планирования должен быть непрерывным и включать в
себя следующие этапы.
1. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой
политики государства;
2. Оценка основных видов и показателей деятельности предприятия и
формирование на их основе целевых показателей налоговой стратегии;
3. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности;
4. Поэлементное планирование каждого вида налога и отдельных аспектов
деятельности с использованием различных методов налогового планирования;
5. Составление налогового календаря;
6. Разработка системы организационно-экономических и правовых
мероприятий по обеспечению реализации налогового плана;
7. Оценка эффективности разработанного налогового плана.
Налоговое планирование - неотъемлемая часть финансового
планирования (бюджетирования) предприятия, направленная на
30
Евстигнеев Е.Н. Принципы и этапы налогового планирования / Элитариум: Центр дистанционного
образования. – 2011
31
Шестакова Е.В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной
практики: практическое пособие. - изд. Юстицинформ, 2013. - 2882 с.
26
упорядочивание и оптимизацию налоговых платежей с помощью разрешенных
законом способов.
Современное налоговое законодательство, с одной стороны, достаточно
нестабильно, а с другой - предоставляет организациям возможность выбора
налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые наиболее
соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием. Выделяют
следующие методы сокращения налоговых обязательств.
32
уклонение от уплаты налогов;
минимизация налоговых платежей;
налоговое планирование.
В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак
равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента
как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое
планирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку
данные понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и
процессы управления налоговыми потоками предприятия.
33
Уклонение от уплаты налогов характеризуется сокрытием доходов и
имущества от налогообложения с использованием различных методов,
практическим отсутствием налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов
обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями
(бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет,
осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или
неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное
использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган
документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил
учета, различного рода подмены, подлоги и жульничества с документами,
32
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С.
66-72
27
использование цепочки третьих лиц или «подставных» организаций, многие
другие способы.
Способ минимизации называется законным, легальным обходом налогов,
который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по
уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из
категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам
налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не
подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие
действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др.
Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых
льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и
неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их
несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и
нормативными актами Федеральной налоговой службы. Минимизация
налоговых платежей основана на «пробелах» в законодательстве, построении
легальных «налоговых схем»:
применение договора аутсорсинга производственного персонала для
минимизации взносов по обязательному страхованию;
оформление договоров купли-продажи с указанием момента перехода
права собственности - после оплаты, а не фактической отгрузки товаров и
т.д.
Данный метод чреват постоянными судебными спорами с налоговыми
органами и неоднозначностью последующего судебного решения.
В отличие от предыдущего метода налоговое планирование основано на
принципе осмотрительности и использовании только разрешенных методов для
оптимизации исчисления и уплаты налогов.
Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди
33
Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2007. - 272 с
28
наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно
выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод
отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта
налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности
предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным
использованием предоставленных возможностей для снижения размера
налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и
преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп
налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или
центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения
самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных
мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.
Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента,
должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов,
сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся
в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность
управленческих решений не только в поиске дополнительных источников
доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли
(полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов
организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов,
основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью корпоративного
налогового менеджмента является оптимизация налогов, т. е. их рациональная
многовариантная минимизация налоговых платежей, получение на этой основе
экономии, дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в
развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В
принципе, минимизация и оптимизация преследуют одну цель – снижение
налогового бремени налогоплательщиков, однако если минимизация
замыкается в локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер,
29
тесно увязанный с критериальной оценкой вариантов и с расходной политикой
предприятия.
Основные характеристики каждого метода представлены в таблице 1
34
Таблица 1
Методы сокращения налоговых обязательств
Метод
Характеристика
Достоинства
Недостатки
Уклонение от
уплаты налогов
Использование фирм-
однодневок для
уменьшения налоговых
обязательств; сокрытие
доходов и имущества
от налоговых органов;
искажение
бухгалтерской и
налоговой отчетности
Практически полностью
отсутствуют налоговые обя-
зательства и иные платежи,
связанные с уплатой
налогов, сборов и взносов на
обязательное пенсионное и
социальное страхование
Уголовная и административная
ответственность согласно
действующему
законодательству
Минимизация
налоговых
платежей
Минимизация
налоговых
обязательств на основе
недоработок
действующего
законодательства;
использование
«налоговых схем»
Уплачиваемые налоги,
сборы и взносы
минимальны; открытость
учетной и отчетной
информации организации
перед сторонними пользова-
телями
Судебные тяжбы с налоговыми
органами и, как следствие -
большие затраты на
юридическое сопровождение в
суде; высокий риск
доначисления налогов с
одновременным присуждением
штрафа и пени за
несвоевременное исполнение
обязательств
Налоговое
планирование
Оптимизация
налоговых платежей на
основе использования
возможностей,
предоставляемых
действующим
законодательством;
корректировка
деятельности
организации и методов
ведения учета
Легальный путь
оптимизации налоговых
платежей; отсутствие риска
налоговых споров, снижение
затрат на юридическое
сопровождение; отсутствие
оснований для доначисления
налоговых санкций,
связанных с нарушением
законодательства;
эффективное руководство
денежными потоками
Более высокий уровень
налоговых платежей по
сравнению с перечисленными
методами
Большинство авторов подразделяют методы налогового планирования на
34
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С.
66-72.
30
внутренние и на внешние.
К методам внутреннего налогового планирования относят:
метод изменение учетной политики;
метод использования налоговой отсрочки/рассрочки;
метод использования спецрежимов и др.
Внешнее налоговое планирование включает в себя следующие методы:
метод замены налогового субъекта;
метод изменения вида деятельности;
метод замены налоговой юрисдикции.
Рассмотрим вышеперечисленные методы подробнее.
Методы внутреннего планирования не представляют из себя какое-либо
кардинальное изменение в хозяйственной деятельности предприятия. Данные
методы можно использовать внутри уже существующей организации, не
изменяя ее вида деятельности и место регистрации. Выбор учетной политики,
эффективное использование оборотных средств посредством начисления
амортизации, льгот, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов),
и прочих налоговых освобождений – все эти методы внутреннего налогового
планирования менее рискованные и могут применяться в совокупности.
В отличие от методов внутреннего планирования, внешние направлены на
существенные перемены в деятельности хозяйствующего субъекты, и являются
более рискованными.
Метод замены налогового субъекта – это использование в целях
налоговой оптимизации организации или индивидуального предпринимателя, в
отношении которой/которого действует более благоприятный режим
налогообложения, к примеру, упрощенная система налогообложения.
Метод изменения вида деятельности - переход на осуществление таких
операций, которые в меньшей степени облагаются налогами. Например, с
31
контрагентами заключаются договоры не поставки, а комиссии или агентские
контракты.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации
организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно
в зонах с минимальным налоговым бременем (офшор). Однако, при выборе
места регистрации следует ориентироваться не только на размер налоговых
ставок, но и величину всего налогового бремени, так как при небольших
налоговых ставках законодательство обычно устанавливает расширенную
налоговую базу, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту —
повышению налоговых платежей.
В процессе налогового планирования целесообразно использовать все
внутренние методы оптимизации, а также необходимо даже совмещать их с
внешними. Для эффективного налогового планирования формируется налоговая
политика не только по отношению к каждому отдельному налогу или ставке, а к
бизнесу в целом.
Среди экономистов как отечественных, так и зарубежных, часть
дополнительно выделяют метода налогового планирования такие, как:
ситуационный метод, метод расчетно-аналитический, микробалансов,
матрично-балансовый метод, статистическо-балансовый метод, метод
графоаналитических зависимостей, комбинированный метод.
Наиболее эффективным в практике налогового планирования является
ситуационный метод, который позволяет при наименьших затратах осу-
ществлять процесс планирования. Основу метода представляет разработка раз-
личных ситуаций с учетом налоговых, договорных и иных наработок,
охватывающие все стороны хозяйственной жизни организации в нескольких
вариантах. С помощью анализа вариантов выбирается оптимальный, на основе
которого формируется журнал хозяйственных операций, дается оценка
полученных финансовых результатов и размера налоговых платежей. В