32
заключение проводится анализ рентабельности, платежеспособности
организации, а также оценка возможных налоговых рисков. Расчетно-
аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в случае анализа
достигнутых значений конкретных финансовых показателей. Данный метод
предполагает расчет показателей на основе известных величин за прошедшие
периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод
используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а
также при планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода
могут быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам
налогов.
Налоговое планирование имеет особое значение, когда планируются
новые виды деятельности или выход на новые географические рынки. Для этих
целей используют метод микробалансов - выделяются крупные блоки
хозяйственных операций по основным отличительным характеристикам. На их
основе формируются бухгалтерские проводки и рассчитываются бухгалтерские
балансы. Выбор варианта, который наиболее эффективен с точки зрения
достижения целей предприятия, осуществляется на основе сравнения
полученных балансов.
При разработке сложных производственных и финансовых схем, где
необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения,
целесообразно использовать несколько методов налогового планирования
одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует
от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма,
ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского
законодательства.
Таким образом, система налогового планирования представляет собой
совокупность плановых действий, которые направлены на увеличение
финансовых ресурсов предприятия. Среди таких действий можно
33
выделить: налоговое планирование, реализация налогового плана и внутренний
налоговый контроль. Мы рассмотрели ряд основных принципов налогового
планирования, на которые опирается система налогового планирования,
определили, что сам процесс организации налогового планирования состоит из
нескольких этапов и является непрерывным.
Нами было выделены и рассмотрены методы оптимизации налогового
планирования как внутренние, так и внешние. Основными методами налогового
планирования являются: метод изменение учетной политики, метод
использования налоговой отсрочки/рассрочки, метод использования
спецрежимов, метод замены налогового субъекта, метод изменения вида
деятельности и метод замены налоговой юрисдикции.
1.4 ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Для того чтобы организация могла определить, какие приемы налоговой
оптимизации дали положительные результаты, выяснить причины
недостигнутых показателей, а также проследить зависимость между
изменениями налогового законодательства и финансовыми результатами
фирмы, необходимо проводить оценку эффективности налогового
планирования.
Ретроспективный анализ налоговых обязательств, результатов налоговых
проверок и схем оптимизации налоговых платежей создает определенную
информационную базу для прогнозирования зависимостей между налоговыми
платежами и капиталом организации.
Эффективное применение налогового планирования требует глубокого
знания особенностей применения налоговых льгот, исчисления базы
налогообложения, знания систем налогообложения предпринимателей,
специальных налоговых режимов и других нюансов налогового
34
законодательства. А вопрос об оптимизации налоговой нагрузки на
налогоплательщика особенно актуален, так как играет особую роль в
построении и совершенствовании налоговой системы.
В экономической литературе можно встретить различные определения
понятия «налоговая нагрузка». Так как до настоящего времени еще не
сложилось общепринятого термина, который бы характеризовал влияние
налогов на организацию, единство ученых в терминологии отсутствует. Вместе
с понятием «налоговая нагрузка» используются такие термины, как «налоговое
бремя», «налоговый пресс», «налоговый гнет», «налоговое давление» и др.
Понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» в научных источниках
используются чаще всего. Однако значительным преимуществом пользуется
второй термин. С лексической точки зрения это связано, прежде всего, с тем,
что налоги являются обязательным условием легальной деятельности
организации в стране. Они представляют собой обязательную плату государству
за осуществление эффективной экономической деятельности, а не являются
подавляющим фактором развития предприятия. Отсюда следует, что
большинство авторов отдают предпочтение понятию «налоговая нагрузка»
нежели «налоговое бремя».
Исследованию налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта
уделяется большое внимание среди работ современных экономистов.
Авторы предлагают различные определения понятия «налоговая нагрузка». Все
интерпретации условно можно разделить на четыре группы.
С одной точки зрения, налоговая нагрузка организации представляет
собой долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов
и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная
характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному
35
показателю — усредненному и недостаточно информативному.
35
Данная
группа ученых-экономистов состоит из следующих авторов: Бабленкова И. И.,
Брызгалин А. В., Горский И.В, Крейнина М. Н., Лукаш Ю.А., Майбуров И. А.,
Миляков Н. В., Пансков В. Г., Пасько О. Ф., Теслюк Б. А., Юрченко В. Р. В
своем определении налоговой нагрузки И. А. Майбуров говорит, что налоговое
бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны,
характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом,
отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как
доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей
налогового характера».
36
В современном экономическом словаре «налоговое
бремя — это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых
отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных
направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть
измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный
период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период».
37
Следующая группа авторов налоговую нагрузку определяет как
комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий
субъект. Они предлагают измерять количественно налоговую нагрузку не
одним, а несколькими показателями. Ко второй группе ученых относятся
Кудрина О. Ю., Сабанти Б. М., Чипуренко Е. В. Так, Е. В. Чипуренко
использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную
количественную и качественную характеристику влияния обязательных
платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое
35
Циндяйкина М. В. Оценка влияния налоговой нагрузки на деятельность промышленного предприятия / М. В.
Циндяйкина, Л. М. Макарова // Молодой ученый. — 2013. — №3. — С. 288-298.
36
Майбуров И. А. Налоги и налогообложение. М.: Юнити-Дана, 2007. 655 с.
37
Райзберг, Б. А., Лозовский, Л. Ш., Стародубцева, Е. Б. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг,
Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева; под общ. ред. Б. А. Райзберга. -6-е изд., перераб. и доп. -М. : Инфра-М,
2013. -512 с.
36
положение предприятий-налогоплательщиков».
38
Третья группа экономистов говорят о налоговой нагрузке как о части
совокупной финансовой нагрузки предприятия. А. Н. Цыгичко понимает под
налоговым бременем «часть совокупной финансовой нагрузки,
ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий».
39
По
мнению данного автора, налоговая нагрузка должна рассматриваться во
взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления — инфляцией,
ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т. п. Это является
обоснованным выводом, так как кроме обязательных платежей в пользу
государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать
страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных
организаций.
Последняя группа авторов состоит из тех, которые определяют налоговую
нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового
планирования на предприятии. В частности, О. С. Салькова говорит о
возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и
планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности».
40
Таким образом, исходя из рассмотренных нами подходов к определению
налоговой нагрузки, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка представляет
собой величину влияния налоговых платежей, уплачиваемых государству, на
финансовое положение организации и определяется с помощью отдельных
показателей.
Вопросы разработки методов расчета показателей налоговой нагрузки и
их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки
эффективности налоговой системы в целом, а также заинтересованность
38
Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый вестник, 2008.
464 с.
39
Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. 108 с.
40
Салькова О. С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия // Финансы. - 2010. - №1
37
предприятия соблюдать налоговое законодательство становятся весьма
актуальными.
Для расчета величины налоговой нагрузки используются как
обобщающие, так и частные показатели. Для их определения необходимо
правильно рассчитать налоговые издержки, которые представляют собой
общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. По
мнению ряда специалистов, они должны включать не только сумму
непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени,
дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать
в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и
задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности
налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без
штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется
эффективность работы предприятия по исполнению налогового
законодательства:
Эффективность налогового планирования можно определить с помощью
ряда коэффициентов, которые условно можно разделить на следующие группы.
Причем, показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в
процентах.
1. Общие индикаторы:
а) налоговая нагрузка по методике ИФНС:
Где Нпр – прямые налоги, уплачиваемые организацией;
Нкосв – косвенные налоги, за исключением налогов, которые организация
уплачивает как налоговый агент (НДФЛ и др.);
В- выручка от реализации продукции без НДС.
Согласно данной методике установлены минимальные значения
38
налоговой нагрузки по видам деятельности при общем режиме
налогообложения. ФНС России размещает на своем сайте средние показатели
налоговой нагрузки и рентабельности по видам экономической деятельности.
Например, за 2016 год, сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство – 2,9%,
производство машин и оборудования - 11,3%, оптовая торговля – 2,5%,
строительство – 13,0%. В случае снижения налоговой нагрузки ниже установ-
ленного минимума назначается выездная налоговая проверка;
б) совокупная налоговая нагрузка:
где Овб.ф. – взносы во внебюджетные фонды на обязательное пенсионное
и социальное страхование;
ВНДС - выручка от реализации продукции с НДС;
ВД – внереализационные доходы.
Данный показатель характеризует долю в общих доходах организации не
только налогов, но и взносов, являющихся обязательными платежами для
предприятия;
в) коэффициент эффективности налогообложения:
где ЧП – чистая прибыль.
Рост этого коэффициента будет свидетельствовать о повышении
эффективности налогового планирования и увеличении чистой прибыли на
рубль уплачиваемых налогов и взносов;
г) доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой
предприятием:
39
где ДС – добавленная стоимость, создаваемая предприятием.
При этом
ДС = ФОТ + А + ЧП
где ФОТ – фонд оплаты труда;
А- амортизационные отчисления.
Данный коэффициент характеризует реальную налоговую нагрузку
предприятия;
д) коэффициент налоговой платежеспособности:
где С - затраты текущего периода с НДС;
Дум – уменьшение дебиторской задолженности покупателей прошлых
периодов;
Дув – увеличение дебиторской задолженности покупателей в текущем
периоде.
Отсутствие «живых денег» в расчете за отгруженную продукцию,
увеличение дебиторской задолженности вследствие предоставления товарных
кредитов покупателям может привести к нехватке средств для уплаты налогов
даже у прибыльных предприятий;
е) минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую
налоговую платежеспособность организации:
где м – количество месяцев в анализируемом периоде.
Как правило, большинство налогов и взносов уплачиваются ежемесячно.
Поэтому данный показатель характеризует текущую ежемесячную потребность
в денежных средствах для уплаты налоговых платежей и взносов.
2. Частные показатели:
40
а) коэффициент налоговых льгот:
где НЛ – величина налоговых льгот;
НБ – соответствующая налоговая база.
Данный показатель характеризует удельный вес используемых льгот при
налогообложении;
б) коэффициент эффективности налоговых льгот:
где Н – налоги, рассчитанные без применения льгот;
Нл – налоги, рассчитанные с учетом льгот.
Коэффициент показывает долю сэкономленных средств по налоговым
платежам при использовании льгот;
в) доля косвенных налогов в выручке с НДС - характеризует налоговую
нагрузку по косвенным налогам;
г) доля косвенных налогов в добавленной стоимости - характеризует
эффективность использования налоговых вычетов;
д) доля косвенных налогов в оплаченной выручке — характеризует
эффективность бюджетирования косвенных налогов и планирования денежных
доходов от реализации;
е) доля прямых налогов в выручке с НДС - характеризует налоговую
нагрузку по прямым налогам;
ж) доля прямых налогов в добавленной стоимости - характеризует
эффективность выбранного режима налогообложения;
з) коэффициент налоговой эффективности по прямым налогам -
показывает сумму прибыли, приходящейся на один рубль уплачиваемых
прямых налогов;
41
и) процентное распределение переменных и постоянных налоговых
издержек организации. К условно постоянным налоговым издержкам можно
отнести:
- налог на имущество;
- налог на землю;
- транспортный налог;
- единый налог на вмененный доход;
- водный налог;
- прочие сборы.
К переменным издержкам:
- налог на добавленную стоимость;
- акцизы;
- налог на прибыль;
- взносы во внебюджетные фонды;
- налог на добычу полезных ископаемых;
- единый налог при упрощенной системе налогообложения.
Все показатели эффективности налогового планирования должны
определяться в динамике. На этой основе происходит оценка результативности
разработанного налогового плана. Необходимо также сравнивать плановые и
фактические величины налоговых платежей с одновременным выяснением
причин отклонений.
Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды,
сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех
коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе
динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой
конкретной организации. Вместе с тем в отношении показателя «совокупная