16
превышать затраты на его организацию и убытки в виде штрафов, пеней в случае
определения налоговыми органами, судами налоговых правонарушений. При
равном экономическом эффекте выбирается схема с меньшим риском, при
равных рисках – с большим эффектом. Риски здесь следует понимать как
вероятность квалификации действий налогоплательщика в качестве налоговых
правонарушений, за что предусмотрена соответствующая налоговая
ответственность.
7. Принцип индивидуальности заключается в том, что использовать те или
иные мероприятия для снижения налога можно, только изучив все особенности
деятельности предприятия, нельзя механически переносить какую- либо
оптимизационную схему с одного предприятия на другое
7
.
Таким образом, налоговое планирование – одна из главных составляющих
частей процесса финансового планирования, является системой внутреннего
управления организации, в основе которой лежат:
сбалансированность налоговой политики предприятия с общей
стратегией развития;
распределение ресурсов;
направления развития данной отрасли; анализ возникающих проблем;
хозяйственно-финансовая деятельность предприятия согласно
составленным схемам;
определение финансовых потерь и уровня налоговых рисков;
результаты и оценка эффективности разработанного налогового плана,
что положительно влияет на социально-экономическое состояние предприятия.
Как и в любом планировании, в налоговом можно выделить два уровня или
этапа: стратегический и тактический, рисунок 2.
Как видим, механизм налогового планирования на предприятии
представляет собой взаимосвязь двух элементов:
7
Экономика предприятия: Учеб /Под ред. В.Я.Горфинкеля, В.А. Швандара. -4-е изд, перераб. и доп. – М.:
ЮНИТИ, 2014. – 670 с.
17
тактическое планирование (планирование налоговых платежей);
стратегическое планирование (налоговое планирование).
Стратегическое налоговое планирование является долговременным и
направлено на экономическое развитие предприятия. Его цель – минимизация
налоговых платежей. Стратегическое налоговое планирование информационно
обеспечивает руководителей различных уровней для принятия своевременных
управленческих решений.
Тактическое налоговое планирование направлено на расчет конкретных
видов налогов при использовании всех возможных видов оптимизации. Его цель
наиболее выгодное отражение текущих финансовых результатов с позиции их
минимизации.
Рисунок2. Уровни налогового планирования
Возрастающая роль налогового планирования в современных
экономических условиях определяется рядом факторов. Потребность в
налоговом планировании, диктуется, прежде всего, двумя основными
факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного налогоплательщица
18
и сложностью и изменчивостью налогового законодательства (тогда как в
западной экономике подвижность внешней среды объясняется в первую очередь
высокой насыщенностью потребительского спроса, его разнообразным и быстро
изменяющимся характером).
Таким образом, налоговое планирование является не самоцелью, а
средством развития бизнеса.
Налоговое планирование является составной частью финансового
планирования, при этом задачи налогового планирования неоднозначны, так как
они различаются в зависимости от объекта управления. При этом процесс
налогового планирования позволяет выявить оптимальный уровень
налогообложения, обеспечивающий интересы налогоплательщика и
государства
8
.
Налоговое планирование реализуется в рамках налоговой политики
государства и основывается на организации налоговой системы в стране.
Налоговое планирование зависит от состояния налогового законодательства и
налогового климата в стране (основных направлений бюджетной, налоговой и
инвестиционной политики), законодательных и административных воздействий,
правовых ограничений, применяемых государством для борьбы с налоговыми
нарушениями и уклонением от уплаты налогов, состояния правовой культуры
налогоплательщиков, состояния судебной системы и сложившейся судебной
практики, профессионализма налоговых консультантов и прочее.
В настоящее время возрастает значение налогового планирования как
фактора экономического роста предприятий и организаций.
Итак, налоговое планирование – составная часть системы финансового
планирования, формирования налоговой политики, планирования операционной
деятельности организации, процесса налогообложения и представляет собой
деятельность государственных органов и налогоплательщиков по установлению
на определенный период времени экономически обоснованного размера
8
Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Б.Х. Алиева. -2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и
статистика, 2016. – 448 с.
19
налоговых поступлений в соответствующий бюджет, а также объема налогов,
подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком.
Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта
(микроуровень) – неотъемлемая часть финансового планирования в рамках
стратегии экономического развития предприятия, представляющая собой
процесс системного использования оптимальных законных способов и методов
оптимизации налоговых обязательств посредством использования учетной,
амортизационной политик предприятия, налоговых льгот, вычетов из
налогооблагаемой базы и пр.
Поскольку для всех субъектов экономики налоги – это издержки,
уменьшающие доходы, необходимость налогового планирования на
микроуровне обусловлена стремлением хозяйствующего субъекта сократить
расходы и реинвестировать полученные доходы с целью развития деятельности
и производства в условиях рыночной конкуренции.
В современных условиях налоги являются одним из основных
инструментов регулирования экономического роста предприятия, а информация
о налогах, оказывающих наиболее негативное влияние на результаты
финансовой деятельности, становится особенно актуальной.
Налоговое планирование позволяет оптимизировать налоговые издержки,
оценить налоговые последствия управленческих решений, контролировать
возможные налоговые риски
9
.
Отсутствие налогового планирования, особенно в условиях недостаточной
предсказуемости налоговой политики государства, может иметь негативные
последствия для текущей и перспективной деятельности предприятия.
Налоговое планирование имеет важное значение при принятии
управленческих решений в области учетной, инвестиционной, научно-
технической политики, изменения ассортимента выпускаемой продукции,
изменения рынков сбыта или контрагентов и пр.
9
Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. Б.Х. Алиева. – М.: Финансы и статистика, 2015. – 416 с.
20
Таким образом, налоговое планирование вплотную взаимодействует
управленческими функциями в области маркетинга, финансов, учета, кадровой
политики, снабжения и является одним из базовых инструментов генерирования
показателей эффективности функционирования организации, расчет которых
без учета налоговых последствий представляется необъективным.
Налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в
менеджменте российских предприятий. Налогоплательщикам необходимо
прогнозировать размеры налоговых обязательств и предпринимать законные
способы их оптимизации.
Результатами правильного налогового планирования являются:
- увеличение финансовых ресурсов компании;
- прогнозирование и контроль возникновения возможных негативных
ситуаций;
- минимизация налоговых и правовых рисков.
Понятие «налоговое планирование» следует отличать от понятия
«уклонение от уплаты налога».
Уклонение от уплаты налогов в отличие от налогового планирования
представляет собой уменьшение налогоплательщиком своих налоговых
обязательств незаконным путем (сокрытие дохода или иного объекта
налогообложения, предоставление недостоверных данных и документов,
неправомерное использование налоговых льгот, непредставление документов,
необходимых для исчисления налога, и прочие противоречащие закону
действия).
Таким образом, основой планирования налогов на микроуровне является
экономическая целесообразность и строгое соблюдение действующего
налогового законодательства, отсутствие которых ведет к отрицательным
последствиям для предприятия и аннулирует выгоды минимизации
налогообложения.
Также при реализации налогового планирования хозяйствующим
субъектам помимо ответственности необходимо учитывать предусмотренные
21
налоговым законодательством права налогоплательщиков и возможности
обжалования действий налоговых органов, так как зачастую предпринимаемые
налоговыми органами меры (арест имущества, принудительное списание
средств со счета в уплату налога или блокировка счетов в банке) могут серьезно
отразиться на финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
1.2 Оптимизация налоговых обязательств в соответствии с изменениями
российского законодательства и норм международного налогового права
Одним из наиболее актуальных вопросов при налогообложении является
минимизация налоговых отчислений и создание более удобного механизма
исполнения налоговой обязанности. Данная деятельность государства и
налогоплательщиков создает предпосылки для оптимизации.
Под оптимизацией налогообложения принято понимать, прежде всего,
снижение налогов и налоговой нагрузки легальным способом. Основной идеей
оптимизации принято считать уменьшение величины налогов, уплачиваемых в
бюджет, но это не совсем так. Думается, что у оптимизации имеется и еще одно
важное свойство, которое состоит в возможности налогоплательщиков после
уплаты налогов увеличить свои доходы.
С этой целью в организациях применяются методы планирования налогов
таким образом, чтобы налоговые обязательства можно было минимизировать на
длительный период времени.
Важной составной частью оптимизации является то, что она предполагает
использование легальных схем, подходов и приемов, в отличие от уклонения от
уплаты налогов
10
. Механизмы оптимизации налогов используются разные, так
как любое предприятие выплачивает разные виды налогов. Планирование
налогов на современном этапе больше присуще налогоплательщикам –
организациям, что представляется не совсем верным.
Для развития данной идеи делается достаточно много, в том числе
10
Церенов Б.В. Консолидация налогоплательщиков как правовая категория. Автореф. дис. канд. юрид. наук. М.:
ВГНА Минфина России, 2014. – 27 с.
22
совершенствуется налоговое законодательство. С этим связано и появление
главы 3.1. НК РФ «Консолидированная группа налогоплательщиков»
11
.
Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное
объединение налогоплательщиков организаций на основе договора о создании
консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты
налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата
хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Как видно из НК РФ данное понятие применимо лишь к налогу на
прибыль, что существенно сужает возможности его применения на практике.
В этой связи заслуживает поддержки идея консолидации
налогоплательщиков в отношении организаций.
В нормах международного права заложено много положений, на основе
которых такие изменения налогового законодательства становятся насущной
необходимостью. Такими примерами могут являться Международный пакт об
экономических, социальных и культурных правах (Нью-Йорк, 16 декабря 1966
года) в котором прописано, что семье должны предоставляться по возможности
самая широкая охрана и помощь, в особенности при ее образовании, и пока на
ней лежит забота о несамостоятельных детях и их воспитании (ст. 10),
Европейская социальная хартия (Страсбург, 3 мая 1996 года)1 в которой
провозглашена обязанность государств - членов Совета Европы содействовать
экономической, юридической и социальной защите семейной жизни, в том числе
путем предоставления налоговых льгот (ст. 16).
Российское законодательство содержит достаточно предпосылок для
проведения налогоплательщиками действий, направленных на правомерное
уменьшение собственных налоговых обязательств:
- возможность использования предоставляемых законом льгот и иных
приемов сокращения налоговых обязательств;
- возможность использования предусмотренных законом освобождений от
11
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
14.11.2017).
23
налоговых обязательств и других благоприятных правовых положений;
- наличие в законодательстве определенных пробелов или противоречий в
понимании норм права в области налогообложения и сборов.
Действия налогоплательщиков по использованию в налоговом
планировании пробелов и противоречивости налогового законодательства для
оптимизации налоговых платежей не являются правонарушениями. Соблюдение
налогового законодательства обеспечивается грамотным ведением
бухгалтерского учета и отчетности, налогового учета, соблюдением
предприятием нормативных документов по бухгалтерскому учету и
налогообложению
12
.
Цель оптимизации налогов – уменьшить налоговые обязательства
законными методами. При планировании налоговой политики важно учитывать
современные тенденции налогообложения и налогового контроля.
Классической схемой оптимизации налогов, используемой
налогоплательщиками, стало использование «фирм-однодневок» в
искусственном наращивании цены товара. Так как данная конструкция уже не
нова, налоговые органы научились эффективно работать с данными видами
оптимизации налогов.
В качестве примера, можно привести следующее дело (постановление АС
СЗО от 19.02.2016 по делу № А21-8407/2014). Суд указал, что общество с целью
получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычета по НДС
использовало схему приобретения сельскохозяйственной техники и
оборудования путем искусственного наращивания их стоимости. Документы
оформлялись не с организациями, которые ввезли товар из-за границы, и при
ввозе не уплачивали НДС, поскольку находились на УСН, а включением в
цепочку перепродавцов ООО, находящегося на общей системе
налогообложения. Как указывал налоговый орган и установил суд, ООО не
12
Митрофанова И.А. Оптимизация налогообложения как инструмент планирования финансовых результатов
деятельности организации. Митрофанова И.А., Тлисов А.Б., Яценко Г.А.// Международный бухгалтерский учет.
– 2014. – №28. – С. 45-49.
24
могло реально выполнять спорные операции по причине отсутствия персонала,
основных средств, хозяйственных расходов, платежей контрагенту.
Также учредитель и руководитель ООО отрицали свое участие в
деятельности организации. Почерковедческой экспертизой подтверждено, что
договор и первичные документы подписаны неустановленными лицами.
Поскольку представленные документы не соответствовали требованиям
достоверности, и реальность операций с заявленным поставщиком не была
подтверждена, Инспекция правомерно отказала обществу в праве на вычет, что
и отметил суд.
Другой, распространенной конструкцией по «минимизации»
налогообложения является создание налогоплательщиком фиктивного
документооборота. Такая «схема» также не нова и легко раскрывается
налоговыми органами. В подтверждение вышесказанного можно привести
пример судебного дела (постановление АС СКО от 20.02.2016 по делу № А15-
681/2015).
Суд признал незаконным применение обществом вычетов по НДС и
уменьшение базы налога на прибыль по расходам на строительно-монтажные
работы. Общество составило и подписало фиктивные акты о приемке
выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ
по форме КС-3, которые предъявило заказчику для оплаты. В документы в целях
незаконного материального обогащения внесены ложные сведения о
выполненных строительно-монтажных работах, а также включена стоимость
строительных материалов, которые фактически не приобретались. Доводы
налогового органа подтверждены экспертным заключением. В итоге суд
установил, что действия общества направлены исключительно на получение
необоснованной налоговой выгоды.
Стоит отметить, что даже если налогоплательщик несет реальные расходы,
подтвержденные надлежащим образом оформленными документами, у него нет
гарантии избежать претензий со стороны налоговых органов. В настоящее время,
налоговики активно пользуются положениями статьи 252 Налогового кодекса
25
Российской Федерации и указывают, что расходы налогоплательщика должны
быть, не только документально подтверждены, но и экономически обоснованы
13
.
Экономическую обоснованность своих расходов налогоплательщику придется
доказывать самостоятельно. В качестве примера можно привести судебное дело
(определение судьи ВС РФ от 24.02.2016 № 308-КГ15-1286).
Общество (комитент) заключило с комиссионером договор на совершение
сделок по приобретению и реализации товара. Комиссионер в качестве заказчика
заключил от имени общества договор с исполнителем на оказание услуг по
организации сбыта продукции. На основании акта оказания услуг комиссионер
выплатил исполнителю вознаграждение, которое впоследствии выставил к
возмещению обществу.
Суд признал расходы общества необоснованными и указал, что
разработанные исполнителем программы и сведения в отчетах о проделанной
работе не позволяют сделать вывод, что оказанные услуги привели к увеличению
продаж продукции общества. Также, суд отметил, что договоры заключены
между взаимозависимыми организациями, и общество не обосновало
необходимости привлечения к процессу сбыта продукции дополнительной
организации.
Распространенным поводом к доначислениям налогов является
переквалификация налоговым органом гражданского договора, заключенного
между налогоплательщиком и его контрагентом. То есть, Юридическая
конструкция договора не поможет скрыть от налоговиков фактических
последствий сделки для целей налогообложения.
В настоящее время инспекторы с большой эффективностью
устанавливают наличие мнимых и притворных сделок и переквалифицируют их
уже в ту сделку, юридическая конструкция которой, соответствовала истинным
целям налогоплательщика. Соответственно, вместе с самой переквалификацией,
13
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
14.11.2017).