14
– осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии
с разработанной схемой.
Рисунок 3. Механизм налогового планирования
Исходя из необходимости сочетания целесообразности и
недопустимости неправомерности основные принципы налогового
планирования, могут быть определены следующим образом:
– соблюдение требований действующего законодательства при
осуществлении налогового планирования;
– снижение совокупных налоговых обязательств организации в
результате применения инструментов налогового планирования;
– использование возможностей, предоставляемых законодательством, и
инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают
достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с
их применением;
15
– рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового
планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к
конкретной организации;
– своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки
вносимых в действующее законодательство изменений;
– понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и
всех без исключения ее составных частей.
Как уже было сказано выше, одним из этапов налогового планирования
являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях
решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы
применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной
деятельности. В качестве задачи налогового планирования, в частности, могут
выступать
10
: минимизация налоговых потерь организации по какому-либо
конкретному налогу или сбору; минимизация налоговых потерь по
совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта
налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); минимизация по
всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является
организация.
В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые
надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами
различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы
договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и
оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях
хозяйствования.
Самостоятельную задачу налогового планирования можно представить
как состоящую их нескольких следующих этапов:
– формирование налогового поля предприятия – спектра основных
налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и
льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия,
10
Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учебное пособие. [Текст]. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2015. – С. 127
16
на основе его устава и в соответствии с НК РФ, законами Российской
Федерации;
– формирование системы договорных отношений – на основе
Гражданского кодекса Федерации определяется совокупность видов договоров,
на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с
дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с
учетом сформированного ранее налогового поля;
– подбор типичных хозяйственных операций – на основе
предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых
результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия,
которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или
совершать эпизодически;
– выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций –
определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые
разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких
сравнительных вариантах;
– предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных
ситуаций – по итогам всестороннего исследования ситуаций производится
предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по
суммарным налоговым платежам вариантов;
– сравнительный анализ ситуаций и принятие решений – проводятся
расчетные исследования хозяйственных ситуаций, и осуществляется их
уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации
сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам
и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой
стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности
санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить.
Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить
определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например: в
оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.п.
17
Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы,
специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на
территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании
двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать
предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций
возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.
К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов
налогового планирования относятся
11
:
– предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;
– оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных
отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;
– цены сделок;
– дифференциация налоговых ставок по видам налогов;
– специальные налоговые режимы и системы налогообложения;
– льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного
налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
– методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.
Основной задачей является организация системы правильного и
своевременного применения инструментов налогового планирования как
индивидуально, так и взаимосвязанно. В рамках этой системы должны быть
разработаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной
деятельности с учетом требований законодательства, одновременного
использования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также
тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его
изменения.
1.2. Классификация налогового планирования
Отсутствие достаточно четкой определенности в финансово-кредитной
политике, изменчивость экономической ситуации ставят перед
11
Гурова А.В. Алгоритм осуществления налогового планирования организациями малого бизнеса и методика
его практического применения [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2014. – № 5. – С.17
18
хозяйствующими субъектами более сложные, чем ранее, задачи, решение
которых возможно только на базе знания как видов, форм и методов налогового
планирования, так и его участников.
Следует различать следующие модели поведения хозяйствующих
субъектов (рисунок 4)
12
:
1. Уклонение от уплаты налогов осуществляется в виде незаконного
использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплаты
налогов, скрытия доходов, непредставления или несвоевременного
представления документов, необходимых для своевременного исчисления и
уплаты налогов. Как «любви все возрасты покорны», так и утайкой налогов не
брезгуют даже монархи, что показывает пример деятельности в Конго короля
Бельгии Леопольда II. При уклонении предприятие или физическое лицо
уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги,
используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.
2. Обход налогов. В этом случае предприятие или физическое лицо не
является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит
налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие
может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как
нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов
налогообложения.
3.Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в
соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора
оптимального варианта налогообложения.
4. Налоговое планирование. В этом случае юридическими и
физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная
на минимизацию негативного влияния налогообложения на процесс
достижения стоящих перед ними целей любыми не противоречащими
законодательству методами.
12
Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография / Евстигнеев Е. Н., Викторова Н. Г.
- М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С. 222
19
Рисунок 4. Способы снижения налогов
Документальное оформление налогового планирования происходит
13
:
– в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля
за своевременностью и правильностью уплаты налогов;
– в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта;
– во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в
организации;
– в инструкциях для участников процесса налогового планирования.
Необходимо отметить, что специфика налогового планирования
определяется рядом факторов
14
:
– спецификой объекта налогообложения;
– спецификой субъекта налогообложения;
– определенной возможностью обхода налога, предоставляемой
особенностями методов налогообложения, способами его исчисления и уплаты;
– налогообложением доходов, полученных из различных источников, по
13
Зрелов А.П. Информационные оффшоры: перспективы создания и использования в целях налогового
планирования [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2015.- № 9. – С. 42
14
Игнатов А.В. Применение методик налогового планирования: фатальная неизбежность как следствие
несправедливости налогообложения [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2016. – № 2. – С. 23
20
различным ставкам;
– использованием определенных вариантов учетной и договорной
политики;
– возможностью для ухода и легального снижения налогов при
использовании налоговых убежищ.
Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать
размер налогового бремени и избежать экономического ущерба, связанного с
выплатой штрафов в пользу государства.
В экономической литературе нет однозначного мнения по
классификации видов, форм и методов налогового планирования. Л. В.
Дуканич
15
в зависимости от периода планирования различает оперативное (на
квартал), текущее (на год) и планирование на отдаленную перспективу
(долгосрочное и стратегическое) налоговое планирование. Все организационно-
хозяйственные и финансовые ситуации, которые могут являться предметом
налогового планирования, Л. В. Дунанич предлагает разделить на ожидаемые и
реализованные. К первой группе он относит: выбор организационно-правовой
формы, местоположения организации, организационной структуры
предприятия, принятие решений по размещению капитала и т. п. Ко второй
относится текущее налоговое планирование: методы ведения бухгалтерского
учета, используемые договоры, применение льгот, способы устранения
двойного налогообложения, выбор деловых партнеров и т. п. Следует отметить
также, что Л. В. Дуканич и Т. Ф. Юткина рассматривают прежде всего
налоговое планирование на уровне государства, Т. Ф. Юткина выделяет
текущее и перспективное налоговое планирование. В. А. Кашин
16
различает
следующие виды налогового планирования: корпоративное и личное; а также
формы налогового планирования: мониторинг налоговых вопросов конкретным
работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; налоговое
планирование и текущий контроль за налоговыми обязательствами
15
Казенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. [Текст]. – М.: АиН, 2016. – С. 169
16
Евстигнеев Е.Н. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство Учебное пособие [Текст]. – СПб.: ПИТЕР,
2015. – С. 67.
21
предприятия силами специализированного отдела предприятия; привлечение
внешних консультантов для целей налогового планирования.
С. Г. Пепеляев выделяет способы налогового планирования:
краткосрочное (текущее) – использование пробелов законодательства, учет
налоговых льгот, учет нововведений и др.; долговременное (стратегическое) –
учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей метода
налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов
отдельных стран, применение международных соглашений и др.
17
А. В. Перов подразделяет налоговое планирование на личное, в рамках
одного предприятия, в рамках системы (группы) предприятий, а также
рассматривает национальное и международное налоговое планирование.
В экономической литературе предлагаются различные подходы к
методам налогового планирования
18
. А. В. Брызгалин к методам налоговой
оптимизации относит: разработку приказа по учетной политике, оптимизацию
через договор, метод замены отношений, метод разделения отношений, метод
отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта
налогообложения, метод оффшора, применение льгот и освобождений. И. Г.
Русакова и В. А. Кашин выделяют такие методы: замена объекта налога, замена
субъекта налога (налогоплательщика), замена налоговой юрисдикции, замена
обстоятельств, сопутствующих той или иной облагаемой налогом деятельности,
другие методы снижения налоговых обязательств (обмен налоговыми льготами,
обмен долгами, передача имущества в зарубежный траст, использование
международных соглашений об устранении двойного налогообложения и др.).
В. А. Кашин выделяет также в качестве методов: текущий финансовый
контроль, метод предварительной налоговой экспертизы, метод вариационно-
сравнительного анализа. В. Я. Кожинов рассматривает балансовый метод и
метод микробалансов. Он также относит к методам ситуационный метод,
численные балансовые методы (метод микробалансов, метод графо-
17
Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. Учебное пособие [Текст]. – М.: ЮНИТИ, 2017. – С. 97
18
Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике Учебное пособие
[Текст]. – СПб.: "Полиус", 2015. – 317
22
аналитических зависимостей, матрично-балансовый метод, комбинированные
методы). Т. А. Козенкова выделяет расчетно-аналитический метод, метод
оптимизации плановых решений, балансовый метод и методы экономико-
математического моделирования. Н. А. Попонова к методам относит:
имитационный метод, расчет налогов по частям, статический и динамический
методы минимизации налоговых отчислений.
Подводя итог рассмотрению различных классификаций налогового
планирования, необходимо констатировать, что различные авторы, апеллируя
примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют. Более того,
анализ экономической литературы показал, что виды, формы, методы и
функции управления в целом определяются одним образом, а в исследованиях
по налоговому планированию, являющемуся частью финансового
менеджмента, этим же понятиям придается другое содержание. Очевидно,
такое положение обусловлено тем, что при исследовании общих вопросов
налогового планирования авторы абстрагировались от основных
концептуальных понятий теории управления и планирования. Естественно, раз
налоговое планирование является элементом системы управления, то
применимые к нему термины должны опираться на понятийный аппарат теории
управления и базироваться на философской и этимологической сущности
понятий «вид», «метод» и т. п.
Следует выделять следующие классификационные признаки налогового
планирования.
В зависимости от уровня управления целесообразно выделять
следующие виды налогового планирования
19
:
– планирование на уровне государства (государственное);
– хозяйствующих субъектов (корпоративное), в том числе в рамках
системы (группы) предприятий;
– физических лиц (индивидуальное).
Налоговое планирование может носить смешанный характер.
19
Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учебное пособие. [Текст]. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2015. – С. 143
23
В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ следует
различать различные организационно-правовые формы хозяйствующих
субъектов, причем юридические лица могут иметь представительства и
филиалы. Следует отметить, что коммерческие организации и граждане-
предприниматели с лицензией на соответствующую деятельность с
образованием юридического лица производят уплату налогов по
законодательству для юридических лиц; некоммерческие организации, как
правило, платят налоги в случае осуществления предпринимательской
деятельности; физические лица без образования юридического лица являются
плательщиками налога на доход и других регистрационных и лицензионных
сборов.
В настоящее время в странах ЕС насчитывается порядка 16 млн.
предприятий, исключая сельскохозяйственный сектор, в России – порядка 3,5
млн. юридических лиц.
В соответствии с действующим с 1 января 2003 г. Общероссийским
классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) выделяются
различные сферы материального и нематериального производства. К отраслям
сферы материального производства относятся: промышленность, сельское
хозяйство, лесное хозяйство, транспорт и связь, торговля и общественное
питание, материально-техническое снабжение и сбыт, заготовки,
информационно-вычислительное обслуживание, операции с недвижимым
имуществом, общая коммерческая деятельность по обеспечению
функционирования рынка, геология и разведка недр, геодезическая и
гидрометеорологическая службы и другие виды деятельности сферы
материального производства. К отраслям непроизводственной сферы
деятельности относятся: жилищно-коммунальное хозяйство,
непроизводственные виды бытового обслуживания населения,
здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное
образование, культура и искусство, наука и научное обслуживание,