6
Содержание
Введение ................................................................................................................... 7
ГЛАВА 1 Теоретические основы применения налоговой ответственности за
нарушение налогового законодательства ........................................................... 12
1.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения ..... 12
1.2 Налоговая санкция, ее нормативное регулирование и порядок взыскания
................................................................................................................................. 26
1.3.Информационное и методическое обеспечение деятельности по
противодействию налоговым преступлениям .................................................... 34
ГЛАВА 2 Анализ применения налоговой ответственности за нарушение
налогового законодательства ............................................................................... 43
2.1 Анализ динамики нарушений налогового законодательства в РФ ............ 43
2.2 Практические аспекты применения налоговой ответственности за
нарушение налогового законодательства ........................................................... 49
2.3 Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым
спорам ..................................................................................................................... 53
ГЛАВА 3. Проблемы и пути совершенствования применения налоговых
санкций за нарушение налогового законодательства ....................................... 71
3.1 Проблемы применения мер налоговой ответственности ............................ 71
3.2 Пути совершенствования применения налоговых санкций за нарушение
налогового законодательства ............................................................................... 77
Заключение ............................................................................................................ 83
Список использованной литературы:.................................................................. 88
Приложения ........................................................................................................... 94
7
Введение
Актуальность исследования обусловлена необходимостью
эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, минимизации потерь
бюджета и эффективной реализации функции налогообложения государства.
В наиболее обобщенном виде налоговые правонарушения посягают на
отношения, обеспечивающие нормальное поступление средств в бюджеты
различных уровней, они подрывают одну из экономических основ нашего
государства. В развитых государствах, понимая важность своевременной и в
полном объеме уплаты налогов, относят налоговые правонарушения к
правонарушениям, посягающим на национальную безопасность. В широком
смысле слова, действительно, налоговые правонарушения направлены на
основы экономической безопасности нашего государства. Если посмотреть
на проблему более широко, то сильная экономика означает и «силу»
государства, его авторитет на международной арене, который влияет на
возможности государства решать не только внутриполитические, но и
внешние проблемы, противостоять внутренним и внешним угрозам.
Налоги - одно из древнейших изобретений человечества. По возрасту
они являются ровесниками государства и права. Государство,
представленное различными органами, само не производит материальных
ценностей, ему необходимы средства на содержание государственного
аппарата, выполнение различных функций. В частности, функции охраны
прав и свобод человека и гражданина, социальной функции и так далее.
Изначально, налоги зародились исключительно как средство содержания
государственного механизма, но с течением времени они
трансформировались в инструмент, обеспечивающий решение общих дел
общества. Соответственно, различные виды налоговых правонарушений
мешают реализации государством различных функций, выполнению
возложенных на него задач. От эффективности реализации функции
налогообложения зависит реализация государством других функций.
Естественно, налоговая ответственность не является «панацеей» для
8
полного и своевременного сбора налогов, но она выступает важным
правовым средством, обеспечивающим реализацию функции
налогообложения. Реалии современной юридической практики по налоговым
правонарушениям показывают, что их конструкции далеки от совершенства.
Используемая терминология в конструкциях составов налоговых
правонарушений, порождает неоднозначные решения как налоговых органов,
так и судов различных инстанций. Анализ судебных решений по одним и тем
же составам налоговых правонарушений показывает, что у нас появляется
законность «калужская», «московская» и так далее. Между тем, она должна
быть единой на всей территории Российской Федерации, а нормы налогового
права должны единообразно толковаться и применяться всеми субъектами
общественных отношений.
Актуальность исследования предопределена не только практическими,
но и теоретическими проблемами составов налоговых правонарушений. Так,
до настоящего времени в юридической литературе ведутся споры о том,
обладают ли налоговые правонарушения общественной опасностью, не
разработана общепринятая классификация налоговых правонарушений.
Многочисленные проблемы как в теории, так и в практике квалификации
налоговых правонарушений, вызывают вопросы субъективной стороны.
Остаются не разрешенными проблемы разграничения смежных составов
налоговых правонарушений. Кроме того, постоянно вносящиеся изменения в
налоговое законодательство обусловливают необходимость в новых научных
разработках проблем налоговых правонарушений. Таковы, на наш взгляд,
основные аспекты актуальности исследования налоговых правонарушений.
Объектом исследования выступают общественные отношения,
складывающиеся в процессе закрепления и реализации норм налогового
права, регламентирующие налоговые правонарушения.
Предметом исследования являются нормы налогового права,
предусмотренные главой 16 Налогового кодекса, практика их применения,
наиболее значимые научные проблемы об элементах состава налоговых
9
правонарушений, общее и особенное составов налоговых правонарушений.
Цель исследования состоит в комплексном анализе системы налоговых
санкций за нарушение налогового законодательства, в целях разработки
предложений по совершенствованию системы налоговых санкций, а также
проблемы применения указанных санкций.
Поставленная цель решается посредством следующих задач:
- изучить понятие, признаки и элементы состава налогового
правонарушения;
- исследовать налоговую санкцию, ее нормативное регулирование и
порядок взыскания;
- охарактеризовать информационное и методическое обеспечение
деятельности по противодействию налоговым преступлениям;
- провести анализ динамики нарушений налогового законодательства в
РФ;
- исследовать практические аспекты применения налоговой
ответственности за нарушение налогового законодательства
- рассмотреть современные тенденции судебно-арбитражной практики
по налоговым спорам;
- изучить проблемы применения мер налоговой ответственности;
- предложить совершенствования применения налоговых санкций за
нарушение налогового законодательства.
Методология исследования. В процессе исследования использовались
общие и частные методы, применяемые в юридических науках. Прежде всего
в основе находился диалектический метод, с его помощью разрабатывалось
общее и особенное в составах налоговых правонарушений, определялись
противоречия в законодательном регулировании и налоговой практике,
выявлялась сущность налоговых правонарушений.
На основе структурно-функционального метода выявлялись элементы
состава налоговых правонарушений, их связи как между собой, так и со
смежными составами налоговых правонарушений.
10
Автор применял формально-юридический метод познания налоговых
правонарушений, который выразился в анализе налоговых категорий и
понятий, их сопоставлении друг с другом, в построении суждений и
умозаключений, доведении до абсурда с целью выявления истинного
содержания того или иного признака налогового правонарушения.
Налоговые правонарушения анализировались с позиции уникального,
особенного и общего, что позволило сделать ряд теоретических выводов и
обобщений об элементах состава налоговых правонарушений.
Теоретическая основа исследования. При исследовании общего
понятия правонарушения и экстраполяции общих признаков правонарушения
на понятие налогового правонарушения автор обращался к трудам И.Е.
Великосельской, А.А. Г огина, Ю.А. Денисова, Д.Г. Заряна, Д.А. Липинского,
Г.А. Ожеговой, Р.Л. Хачатурова и других ученых. В основу исследования
составов налоговых правонарушений были положены труды таких ученых
как: А.В. Брызгалин, Е.Ю. Грачева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, А.А.
Мусаткина, Н.И. Химичева и других.
Информационную основу исследования составило действующее
законодательство, практика Конституционного суда по вопросам налоговых
правонарушений, решения Высшего арбитражного суда, а также практика
арбитражных судов Российской Федерации. Кроме того, эмпирическая база
исследования включает акты федеральной налоговой службы и
Министерства финансов Российской Федерации. При этом данные
конкретного предприятия в работе не рассматривались.
Научно-практическое значение работы состоит в том, что она содержит
рекомендации, направленные на совершенствование действующего
налогового законодательства и практики его применения.
Структура работы обусловлена целями и задачами исследования и
включает: введение, три главы, заключение и список используемой
литературы.
11
В первой главе работы раскрыто понятие, сущность, признаки и
элементы состава налогового правонарушения. Раскрыты цель и задачи
государства в сфере налогового администрирования. Исследовано понятие
налоговой санкции, ее нормативное регулирование и порядок взыскания.
Также в первой главе рассмотрено информационное и методическое
обеспечение деятельности по противодействию налоговым преступлениям.
Во второй главе работы на основании данных налоговой статистики
проведен анализ динамики нарушений налогового законодательства в РФ,
раскрыты практические аспекты применения налоговой ответственности за
нарушение налогового законодательства. Также во второй главе представлен
анализ и оценка современных тенденций судебно-арбитражной практики по
налоговым спорам.
В Главе 3 на основании выводов, сделанных в результате оценки и
проведения анализа выработаны и сформулированы предложения,
направленные на совершенствование применения налоговых санкций за
нарушение налогового законодательства.
12
ГЛАВА 1 Теоретические основы применения налоговой
ответственности за нарушение налогового законодательства
1.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения
Наука финансового права сравнительно недавно приступила к
исследованию таких категорий, как «финансовое правонарушение»,
«налоговое правонарушение», «финансово-правовая ответственность».
Импульс к исследованию налоговых правонарушений был обусловлен
переходом нашей экономики от административно-командной к рыночной, в
которой сильно возрастала роль и социальное предназначение налогов и
сборов. Кроме того, принятие Налогового кодекса РФ, в котором впервые
было закреплено понятие налогового правонарушения, дало еще один
дополнительный импульс для исследования данного понятия. До принятия
Налогового кодекса этот законодательный пробел восполняло Постановление
Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1997 года № 20-П «По делу о
проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона
Российской Федерации от 22 июня 1993 года «О федеральных органах
налоговой полиции»
1
. В нем указывалось: «Налоговые санкции «носят не
восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за
налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом
противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по
неосторожности». Таким образом, Конституционный Суд впервые
сформулировал признаки налогового правонарушения: противоправность;
виновность и его совершение в форме деяния. Далее законодатель с учетом
определенных особенностей, наработанной судебной практики, научных
воззрений отразил эти признаки в статье 106 НК РФ, закрепив в ней понятие
налогового правонарушения.
По отношение к понятию налогового правонарушения существует
родовое понятие - «финансовое правонарушение». Так, А.А. Мусаткина
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных
органах налоговой полиции"
13
отмечает, что «финансовое правонарушение — это родовое понятие, в
рамках которого, в зависимости от разновидности объектов посягательства,
существуют разновидности финансовых правонарушений. Они
предусмотрены финансовым законодательством, в том числе Налоговым
кодексом, Бюджетным кодексом
2
, ФЗ РФ «О валютном регулировании и
валютном контроле»
3
и рядом других нормативно-правовых актов»
4
. Тем
общим знаменателем, который объединяет данные разновидности
правонарушений, является объект посягательства - финансовые отношения и
нормативные правовые акты, которые по своей юридической природе
относятся к финансовому законодательству.
Рисунок 1. – Виды налоговых правонарушений
Следует различать понятие финансового правонарушения в узком и
широком смысле этого слова. В узком смысле к финансовым будут
относиться только те правонарушения, которые предусмотрены нормами
2
Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 28.12.2017)
3
Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 03.04.2018) "О валютном регулировании и валютном
контроле"
4
Мусаткина А.А. Дискуссионные вопросы понятия финансового правонарушения // Вектор науки Тольяттинского государственного
университета. Серия: Юридические науки. 2014. № 9. С. 71.
14
Налогового кодекса. В широком же смысле, это - все правонарушения,
которые посягают на финансовые отношения, а они закреплены не только в
нормах финансового права, но в УК РФ
5
, а также в КоАП РФ
6
.
Итак, налоговое правонарушение является разновидностью
финансового. В этой связи следует согласиться с А.В. Брызгалиным
7
,
который отмечал: «учитывая, что дефиниция собственно налогового
правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ,
представляется, что понятие «нарушение законодательства о налогах и
сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее
и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями
законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства
о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями»
8
.
Первым признаком налогового правонарушения, на котором мы
остановимся, является налоговая противоправность. В статье 106 НК РФ
законодатель определяет ее через понятие «нарушение законодательства о
налогах и сборах». Из статьи первой НК РФ вытекает, что законодательство
РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса, законодательства
субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых
актов представительных органов муниципальных образований о налогах и
сборах. Статья 1 НК РФ дает исчерпывающий перечень законодательства о
налогах и сборах. Кроме того, она ограничивает деятельность регионального
законодателя и органов местного самоуправления в сфере налогообложения.
Из пункта второго указанной статьи вытекает, что ответственность за
совершение налоговых правонарушений устанавливается исключительно в
Налоговом кодексе Российской Федерации.
Письма Минфина, различного рода инструктивные указания налоговых
5
Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018)
6
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от
23.04.2018)
7
Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации,
части второй. Т. 2. Подоходный налог / Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 2017.С.87
8
Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации,
части второй. Т. 2. Подоходный налог / Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 2017.С.87
15
органов не могут составлять налоговое законодательство Российской
Федерации. Это прямо следует из смысла статьи 1 НК РФ. Кроме того, они
не проходят регистрацию в Министерстве юстиции, не являются
нормативными правовыми актами, а, следовательно, не обладают свойством
общеобязательности. Различные судебные инстанции неоднократно
подчеркивали данное обстоятельство. Так, в постановлении девятого
арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 года специально
указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного
правового акта. На основании пункта 1 ст. 1 НК РФ не относятся к
законодательству о налогах и сборах. Они не обладают правовым значением
и не могут порождать юридические последствия для неопределенного круга
лиц. В них не могут устанавливаться обязательные для налогоплательщика
правила поведения
9
. Не могут составлять налоговое законодательство
договоры ненормативного характера. Например, «договор на реализацию
инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство», -
специально отмечено в Постановлении Арбитражного суда Поволжского
округа
10
.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от
04.06.2015 № Ф05-6496/2015 суд отказал в удовлетворении требований
организации к налоговому органу в части доначисления и предложения
уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафных
санкций, отметив, что Порядок заполнения декларации по НДПИ,
утвержденный Приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185, не является
письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и
уплаты налога (сбора)
11
.
9
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 г. № 09АП-
33404/2012-АК // Интернет-версия СПС «Гарант» http://base.garant.ru/54196166/ (дата обращения
10.09.2016 г.)
10
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 августа 2015 г. № ФО6 -
26227/2015 // Интернет-версия СПС «Гарант» http://base.garant.ru/54196166/ (дата обращения
10.05.2018 г.)
11
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 N Ф05-6496/2016 по делу N А40-
84402/2015 Требование: О признании недействительным решения налогового органа. Обстоятельства: