66
105.1 НК РФ пришли к выводу о взаимозависимости свояков (гражданин Т.
— муж гражданки Е., у которой имеется сестра, которая замужем за
гражданином Г., а он — глава представительства иностранной фирмы, от
лица которой он продал объекты недвижимого имущества гражданину Т.
(своему свояку) по ценам в 21 и 39 раз ниже цены приобретения). Именно
взаимозависимость участников сделки позволила реализовать недвижимое
имущество по цене в 30 раз ниже цены приобретения
56
.
В рамках судебной доктрины обоснованности налоговой выгоды суды
проверяют соответствие договорных цен уровню рыночных цен. При этом
судьи при принятии решений руководствуются исключительно положениями
Постановления № 53 (постановления ФАС Дальневосточного округа от
04.06.13 № Ф03- 1911/2013 и др.). Исходя из этой доктрины, АС Северо-
Западного округа констатировал в постановлении от 04.12.15 по делу № А56-
79622/2014: налогоплательщик, приобретая заведомо неликвидные доменные
имена по цене, завышенной более чем в 100 раз, не имел деловой цели —
получения прибыли от осуществления хозяйственной деятельности по
приобретению и реализации доменных имен.
Верховный суд РФ в определении от 24.12.15 № 305-КГ15-16606
признал необоснованным применение налогоплательщиком вычетов по НДС.
Суд счел, что включение в состав расходов затрат, произведенных по
хозяйственным операциям по приобретению товара через цепочку
поставщиков, не исполнивших своих налоговых обязательств, по цене на 621
% превышающей таможенную стоимость этого товара, — неправомерно.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, рассматривая дело №
А74-6337/2013, проверив соответствие договорных цен уровню рыночных
цен, пришел к выводу: стоимость оказанных налогоплательщику услуг не
соответствует рыночной стоимости и завышена более чем на 30 млн руб.
(постановление от 09.02.16).
Важно анализировать все совершаемые хозяйственные ситуации на
56
http://ras.arbitr.ru/
67
предмет наличия налоговых рисков и возможных путей их снижения.
Негативные последствия ошибок, допускаемых из-за невнимания к
сложившейся арбитражной практике, продемонстрируем на примере дела №
А46-11285/2014, рассмотренного АС Западно-Сибирского округа
(постановление от 30.04.15).
Налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды путем завышения цены на недвижимость,
используя проблемных контрагентов с целью незаконного возмещения НДС.
Объекты недвижимости были реализованы в непродолжительный период
времени со значительным наращиванием цены без обоснования увеличения
стоимости (рост стоимости объектов в 2—4 раза за непродолжительный
период времени в отсутствие проведения строительных и ремонтных работ
организациями — участниками схемы обращения имущества). Завышение
стоимости спорных помещений при перепродаже и при незначительном
отрезке времени владения налогоплательщик никак не объяснил, лишь
сослался на нормы о свободе договора и согласовании цен продавцом и
покупателем.
Принимая решение об отказе налогоплательщику в вычете НДС, судьи
учли, что у приобретенных объектов низкая инвестиционная
привлекательность в силу
Взаимозависимость участников сделок привлекает пристальное
внимание налоговых органов, которые при проверках устанавливают, как
взаимозависимость повлияла на результаты сделок и их налоговые
последствия обременения недвижимого имущества ипотекой. Вывод судей:
увеличение продажной цены объекта преследовало целью увеличение
размера НДС, предъявляемого к вычету.
Ошибка налогоплательщика в данной ситуации — отсутствие
сформулированной деловой цели приобретения недвижимого имущества.
Кроме того, не обоснованы договорные цены.
Первый вопрос, который возникает при анализе данного случая: какова
68
деловая цель приобретения имущества? Ответ можно найти в арбитражной
практике. Так, например, в постановлении Девятого арбитражного
апелляционного суда от 20.09.11 № 09АП-22069/2011-АК по делу № А40-
30856/11- 20-132 признано, что совершенные налогоплательщиком операции
по приобретению недвижимого имущества имеют деловую цель — передачу
их в аренду и получение арендной платы, в дальнейшем направляемой на
капитализацию бизнеса, благодаря чему, от периода к периоду
увеличиваются активы.
Некоторые предприниматели дают такой ответ на вопрос о деловой
цели приобретения имущества: сдача имущества в аренду и получение от
этого дохода — это лишь текущая (тактическая) цель, стратегической же
целью является продажа этого имущества через несколько лет. Причем в тот
момент, когда его инвестиционная привлекательность возрастет. Важно
иметь в виду следующее: потенциальные выгоды от реализации объекта
недвижимости через несколько лет вполне сопоставимы с доходом от
размещения денежных средств на банковском депозите.
Другой вопрос: в чем может заключаться инвестиционная
привлекательность имущества, обремененного ипотекой? Во-первых,
вкладывая денежные средства в объекты недвижимости, организации
фактически сберегают свои средства от инфляции, рассчитывая на рост
стоимости недвижимости в перспективе, что позволит в дальнейшем
реализовать имущества с существенной прибылью, а текущая ипотека — это
лишь операционные расходы. Во-вторых, вполне возможно, что
приобретение какого-либо объекта недвижимости преследовало целью
создание некоего имущественного комплекса с формированием
инвестиционной привлекательности этого комплекса в целом, в том числе
путем возможного объединения с другим имуществом (постановление ФАС
Московского округа от 30.06.10 № КА-А40/6400-10).
Еще один вопрос, который возникает: чем объясняется договорная
цена? Из рассматриваемого судебного акта следует, что завышение
69
стоимости спорных помещений при перепродаже и при незначительном
отрезке времени владения налогоплательщиком никоим образом не
объяснено, кроме как нормами о свободе договора и согласованием цен
продавцом и покупателем. Поясним: с точки зрения гражданского права,
подобные ответы приемлемы, но с позиции налогового права —
недопустимы. Договорную цену, тем более возросшую, необходимо
обосновывать. Например, желанием извлечь спекулятивный доход (решение
Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.08 по делу № А40-67291/07- 129-399).
Выводы по главе 2.
Подводя итог проведенному анализу современного состояния системы
выявления и пресечения правонарушений и преступлений в налоговой сфере,
следует сказать, что исследуемые деяния представляют более серьезную
опасность для экономической системы государства, чем традиционные
формы преступности, что еще более усугубляется коррупционной
составляющей. В условиях ухудшения экономической ситуации и развития
финансового кризиса можно прогнозировать рост количества налоговых
правонарушений и преступлений, что не может не вызывать опасений.
Необходимо построение не только эффективной системы выявления
налоговых преступлений, но и механизма предупреждения правонарушений
в этой сфере, что представляется сложно реализуемым в условиях
преимущественно репрессивного воздействия на налогоплательщиков.
Предупреждение налоговой преступности можно определить как
воздействие государства и общества на причины и условия, порождающие
налоговую преступность, социальные процессы и иные социальные факторы,
прямо или косвенно связанные с совершением налоговых преступлений, а
также на социальные слои и индивидов с целью сокращения уровня
налоговой преступности в обществе и недопущения совершения преступных
проявлений в налоговой сфере со стороны отдельных членов общества .
Государство, обязывая налогоплательщиков выполнять требования
налоговые дисциплины, должно предпринять комплекс мероприятий,
70
направленных на создание благоприятных условий для предпринимательской
деятельности, условий при которых правоправная деятельность для
налогоплательщика будет экономически выгоднее противоправной.
71
ГЛАВА 3. Проблемы и пути совершенствования применения
налоговых санкций за нарушение налогового законодательства
3.1 Проблемы применения мер налоговой ответственности
Необдуманность общественных реформ, а также учащённые
трансформации и отсутствие единой практики законодательства в налоговой
сфере, вызывают многочисленные вопросы во взаимоотношениях
налогоплательщиков с налоговыми органами.
Для государства главной задачей становится обеспечение
неизбежности ответственности граждан за нарушение норм налогового
законодательства. В первую очередь это требует пересмотра проблем
ответственности, а также совершенствования характера применения права
для совершенствования российского законодательства.
В Налоговом кодексе РФ понятие «ответственность за совершение
налоговых правонарушений» мы можем встретить, но сам термин «налоговая
ответственность» нигде не определен. В соответствии с ФЗ РФ от 27 июля
2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию
налогового администрирования» мы можем проследить, как законодатель
отказался от употребления определения «налоговая ответственность»
57
. Но в
это же время «налоговая ответственность» активно пользуется в решениях
органов власти
58
. В дополнение к этому, в системе налогового
законодательства проблема налоговой ответственности активно исследуются
специалистами, где они определяют её место и соотношение с
административным и уголовным законодательством.
57
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. ст. 3824.
58
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 января 2007 г. N Ф08-
7149/06-2936А "Сумма налоговых вычетов не может быть квалифицирована в качестве неуплаченного в
бюджет налога. Применение налоговой ответственности исходя из суммы налога, заявленного обществом к
возмещению из бюджета, является неправомерным". URL: http://base.garant.ni/22124399/#ixzz4d7qLUbyH
(Дата обращения: 10.05.2018).
72
Во время длительного периода времени в юридической литературе
имеет место дискуссия о природе и специфике налоговой ответственности.
Все значимые противоречия сводятся к двум сторонам.
Представители первой стороны полагают, что налоговая
ответственность является в каком-то роде вид административной
ответственности за налоговые правонарушения. Поэтому они относят
налоговую ответственность к административной ответственности (Е.С.
Ефремова, С.Г. Пепеляев и др.). Мы хотим добавить, что все нарушения
налогового законодательства (кроме налоговых преступлений), считаются по
своей природе административными, а из этого следует, что ответственность
за административные правонарушения предусматривается не только
административным законодательством, но в том числе и налоговым.
В обосновании своей позиции сторонники данной стороны сравнивают
определения административного правонарушения из КоАП РФ и
определение налогового правонарушения, данного в Налоговом кодексе РФ.
К примеру, С.Г. Пепеляев считает, что законодатель применил в
данном случае неточности к определению, которые базируются на основе
убеждений, при которых налоговая ответственность является
самостоятельным видом юридической ответственности. Также, хотим
отметить, что термин «налоговая ответственность» иногда трактуется как
разновидность финансовой ответственности. И правда, если рассматривать
налоговую ответственность как вид финансовой ответственности, то можно
сказать, что ей присущи существенные особенности финансовой, так как она
наступает за совершение налогового правонарушения, реализуется в
процессуальной форме и основывается на государственном принуждении.
Налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных
последствиях имущественного характера, а ее субъектами выступают как
организации - юридические лица, так и физические лица
59
.
59
Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений:
комментарии к главе 15 ч. 1 НК РФ // Налоговый вестник. 2013. № 1.С.53
73
Думается, более обоснованной является позиция, согласно которой
налоговая ответственность является разновидностью финансовой
ответственности. Следовательно, налоговое правонарушение (как основание
налоговой ответственности) и нарушение законодательства о налогах и
сборах (как основание применения КоАП РФ) - разнопорядковые понятия
права и А.З. Арсланбекова, отмечающая, что налоговая ответственность,
«обладая чертами административной ответственности, является
разновидностью финансовой ответственности, которая реализуется в
государственно-властных имущественных отношениях, складывающихся в
налоговой сфере». Анализируя налоговую ответственность, указанный автор
выделяет «специфику и признаки самостоятельности, обусловленные
вхождением налогового права в финансовое право в качестве подотрасли.
Специфика финансовой ответственности за нарушение налогового
законодательства обусловлена особенностями налоговой деятельности и
налогово-правового регулирования»
60
.
Смешение налоговой и административной ответственности, а также
указание на их единую правовую природу противоречит закону, вызывает
затруднения в правоприменительной деятельности. Так, различны источники
правового регулирования административной и налоговой ответственности.
Ответственность за административно наказуемое правонарушение
законодательства о налогах и сборах регулируется КоАП РФ, а
ответственность за налоговые правонарушения устанавливается НК РФ.
Но в тоже время согласно ч. 1 ст. 10 НК РФ порядок привлечения к
ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях
осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. А в
соответствии с ч. 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о нарушениях
законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки
административного правонарушения или преступления, ведется в порядке,
установленном соответственно законодательством Российской Федерации об
60
Арсланбекова А.З. Правовое регулирование финансовых санкций. Махачкала, 2017. С. 50.
74
административных правонарушениях и уголовно-процессуальным
законодательством Российской Федерации. Таким образом, НК РФ не
отождествляет административную и налоговою ответственности, а наоборот
производит различия межу ними, что понимается под коллизией в
законодательстве
61
.
Таким образом, на наш взгляд, есть смысл дальнейшего
совершенствования данной проблемы. Он проявляется в том, что:
1. Законодателям необходимо всецело и всесторонне обдумывать
общественные реформы, а также вносимые поправки в учащённые изменения
налогового законодательства;
2. В главную очередь, обязательно ввести термин «налоговая
ответственность» в Налоговый кодекс РФ;
3. Требуется устранить коллизии внутри законодательного акта и
неопределённостей (Налоговый кодекс РФ и КоАП РФ);
4. Внести реформы по определению места налоговой ответственности в
системе юридической ответственности, перестать относить её либо к
административной или финансово-правовой ответственности;
5. Основополагающей задачей сегодняшней действительности
является необходимость создания такой системы налогообложения, которая
бы обеспечивала соблюдение и выполнение налогового законодательства.
Налоговая ответственность в российском законодательстве понимается
как применение специально уполномоченными на то органами налоговых
санкций к налогоплательщикам и лицам, за совершение налогового
правонарушения, либо преступления.
Специалисты придерживаются мнения, что налоговая ответственность
не проявляется как самостоятельный вид ответственности, а законодатель,
анализируя действующие нормы Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об
административных правонарушениях Российской Федерации, считает, что
61
Клейменова М.О. Налоговое право: учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный
университет «Синергия». 2013. 368 с.
75
налоговая ответственность - это самостоятельный вид ответственности,
которой присущи процессуальные признаки (процессуальная форма),
материальные признаки (определяется состав налоговых правонарушений, а
также санкции за их исполнение, обуславливается мера и вид
государственно-властного принуждения), а также функциональные признаки
(целеустремленность применения и наличия налоговой ответственности).
Налоговая ответственность характеризуется всеми признаками,
свойственными финансово-правовой ответственности, а именно:
1. Налоговая ответственность устанавливается за исполнение
противоправно-виновного поступка, который содержит черты налогового
правонарушения;
2. Налоговая ответственность базируется на принуждении государства
и выступает за определенный характер осуществления санкций, которые
установлены правовыми нормами;
3. Субъектами налоговой ответственности могут являться как
физические лица, так и различные организации;
4. Налоговая ответственность осуществляется в процессуальной форме;
5. Налоговая ответственность проявляется в обусловленных
негативных последствиях имущественного характера для виновного лица.
Налоговая ответственность проявляется в социальной функции
(предупреждение налоговых правонарушений с помощью соблюдения
законодательных норм) и юридической функции (заключается в
ответственности налогоплательщика за нарушение своей обязанности
принимать санкции).
Поэтому считаем, что главным предназначением налоговой
ответственности является обеспечение правового регулирования налоговых
отношений.
Проанализировав НК РФ, мы выяснили, что в качестве основного
способа карательного воздействия налоговой ответственности выступает
применение штрафных санкций, а штраф является основной мерой этого